Los cambios que se proponen son muestra de la adopción de un enfoque más flexible para el análisis de estos servicios intragrupo, basado fundamentalmente en los beneficios razonables previsibles, que podría evitar, además, automatismos en las regularizaciones tributarias.
El pasado 1 de junio la OCDE abrió un proceso de consulta pública para actualizar sus directrices en materia de precios de transferencia aplicables a los servicios intragrupo (capítulo VII), que estará en vigor hasta el próximo 22 de julio. En palabras de la OCDE, el objetivo de esta revisión consiste en aportar mayor claridad acerca de cómo implementar el principio de libre competencia en estas operaciones, sin que pretenda suponer una alteración de los principios generales vigentes.
Las áreas en las que históricamente se ha centrado el debate entre contribuyentes y autoridades fiscales en relación con los servicios intragrupo son, por un lado, la realidad y utilidad del servicio y, por otro, su valoración.
En España encontramos numerosas sentencias y resoluciones que abordan estas cuestiones. Por ejemplo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 23 de enero de 2023 cuestiona tanto la utilidad de ciertos servicios (por considerarlos asociados a actividades de accionista), como el margen de beneficio aplicado en otros, reduciéndolo del 10% al 5% utilizando la doctrina aplicable a los servicios de bajo valor añadido.
Por su lado, las sentencias de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2022, 16 de septiembre de 2021 o 8 de junio de 2020 cuestionan la deducibilidad del gasto por no haber acreditado suficientemente la realidad de los servicios.
Otro ejemplo relevante lo encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2023, en la que se niega la deducibilidad de ciertos gastos de marketing facturados por clientes terceros, por derivar de la aplicación de un acuerdo global alcanzado por el grupo con dichos terceros y no haber acreditado la racionalidad de su reparto dentro del grupo.
La nueva propuesta de la OCDE para el capítulo VII de sus directrices separa el análisis de la realidad y utilidad del servicio del correspondiente a su valoración, de tal modo que las discrepancias valorativas que pudiesen surgir no permitan cuestionar la existencia de un servicio remunerable.
En relación con la realidad y utilidad del servicio, la nueva propuesta de la OCDE continúa sosteniendo la mayor importancia de la sustancia sobre la forma, y sugiere el desarrollo de un análisis ex ante que permita contextualizar correctamente la operación. Dicho análisis debería incluir (i) un análisis funcional completo, coherente con el modelo operativo del grupo (centralizado o descentralizado) y con la estructura organizativa, y (ii) un test del beneficio, que responda a la pregunta de si un tercero estaría dispuesto a pagar por ese servicio, considerando la existencia de una expectativa de beneficios razonable, viable y probable. En este punto, la OCDE advierte que el servicio se seguiría entendiendo útil (y, por tanto, remunerable) aunque finalmente no se materializara dicha expectativa, siempre que se pueda justificar su razonabilidad.
En este mismo ámbito, la nueva propuesta profundiza en las actividades no remunerables, como son las de accionista, las duplicadas o las que aportan un beneficio incidental. Y, en relación con las actividades de accionista, aunque se mantiene el marco teórico actual, se introduce la posibilidad de que ciertos costes se ubiquen en la sociedad holding regional en lugar de en la sociedad holding última. También se reconoce la posibilidad de que determinadas actividades tengan un componente de accionista y otro remunerable.
Respecto de las actividades duplicadas, se mantiene la posibilidad de que se produzcan de forma transitoria sin que ello impida su facturación, por ejemplo, en el marco de reestructuraciones empresariales. Igualmente se indica que ciertos servicios puedan ser realizados por distintos proveedores, sin que ello se deba considerar automáticamente una duplicidad.
En cuanto a la valoración de los servicios, la propuesta incorpora un cambio de mayor calado, pasando de recomendar la aplicación casi automática de los métodos basados en el coste cuando no es posible aplicar el precio libre comparable a considerar que no debe existir una preferencia metodológica, de tal modo que el método más adecuado dependerá de las circunstancias concretas de cada caso. Ello debería dar solución a ciertas estructuras descentralizadas propias de los negocios digitales, aunque también a otras actividades tradicionales, como las de investigación y desarrollo, en las que los métodos del coste no siempre permiten reflejar adecuadamente el valor generado por el prestador del servicio.
En línea con lo anterior, la nueva propuesta de la OCDE considera el método del precio libre comparable como el más adecuado cuando existan operaciones similares entre partes independientes con información fiable y sin defectos de comparabilidad.
En su defecto, los métodos basados en el coste (coste incrementado o margen neto operacional) resultarán adecuados cuando se trate de prestaciones de servicios que no incorporen intangibles relevantes ni supongan la asunción de riesgos materiales para el prestador del servicio.
No obstante, cuando se trate de servicios complejos altamente integrados en la cadena de valor que conlleven la gestión de riesgos críticos del negocio, o que impliquen el uso o resulten en la creación de activos intangibles, la OCDE considera que el método del reparto del resultado puede resultar la alternativa más adecuada.
La propuesta de la OCDE también amplía sus directrices respecto de la refacturación de costes sin margen de beneficio, que se limitaría a supuestos en los que el refacturador actúe como mero intermediario de pago sin añadir valor, atendiendo a las prácticas habituales del sector en transacciones comparables entre partes independientes.
Continuando con aspectos relativos a la valoración, la propuesta de la OCDE sigue manteniendo que, aunque lo habitual será que la prestación de un servicio intragrupo incorpore un componente de beneficio para el prestador, existe la posibilidad de que, en ciertos casos, no sea así. Ello sucedería, por ejemplo, cuando la realización interna del servicio es más ineficiente que su externalización y, a pesar de ello, se prefiere mantener el control de dichas funciones dentro del grupo por cuestiones estratégicas de negocio.
También se amplían las recomendaciones respecto del contenido que debe tener la documentación acreditativa de estas operaciones, si bien con un enfoque de proporcionalidad respecto de la materialidad del servicio. Entre los aspectos sugeridos se incluyen la racionalidad económica del acuerdo, la efectiva realización de los servicios, evidencias relativas a los beneficios esperados y una descripción del sistema retributivo definido.
Por último, la propuesta mantiene inalterada la doctrina relativa a la valoración de los servicios de bajo valor añadido considerando que, en los casos en los que resulte aplicable, su valoración a mercado se podrá determinar incrementando los costes incurridos en la prestación de los servicios con un margen de beneficio del 5%. No obstante, este sistema no se debe entender como un mínimo del que partir para definir la remuneración aplicable a servicios de mayor valor añadido, requiriendo ello un análisis de comparabilidad específico.
Como se puede comprobar, de salir adelante esta propuesta estaríamos ante una modificación de calado de las directrices en lo que se refiere al análisis de la realidad y valoración de los servicios intragrupo; que parecen estar enfocadas en el necesario análisis, caso por caso, de dichos servicios, lo que aleja a los contribuyentes y las administraciones de ciertos automatismos adquiridos.
