Según el criterio más reciente de la Dirección General de Tributos (DGT) el arrendamiento de inmuebles se puede calificar de actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades cuando sea gestionado por expertos especializados que hayan sido subcontratados, aunque no se cuente con un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a su gestión, como exige literalmente la ley.
El artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, es necesario contar con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que se encargue de su gestión, requisito que se entenderá cumplido cuando se verifique en el grupo de sociedades y no en la propia entidad. Este requisito resulta especialmente restrictivo para muchas empresas del sector inmobiliario e inversores extranjeros, especialmente aquellos que optan por modelos de gestión externalizados, habituales en el mercado español.
La calificación de la actividad desarrollada por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades como actividad económica es un requisito esencial para la aplicación de determinados incentivos (como lo es también para otros tributos, como el IRPF o los impuestos patrimoniales). Por ejemplo, y entre otros, de este requisito dependen la aplicación de (i) la exención para evitar la doble imposición a la plusvalía obtenida en la transmisión de sociedades, (ii) el tipo impositivo especial del 15% para entidades de nueva creación, (iii) el régimen de entidades de reducida dimensión o (iv) el régimen de transparencia fiscal internacional. En el ámbito inmobiliario, la existencia de una actividad económica es, de hecho, uno de los requisitos que se exigen para la aplicación de determinados regímenes especiales, como el de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (EDAV) o el de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario o SOCIMI.
El requisito relativo al empleado no existía en la normativa del impuesto anterior a 2015, pero ya venía siendo exigido por las autoridades tributarias y nuestros tribunales por remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (junto con el requisito de contar con un local separado dedicado exclusivamente a esta actividad, requisito ya eliminado). Desde los ejercicios iniciados a partir de 2015, como se ha indicado más arriba, este requisito se ha incorporado de manera expresa en la ley del impuesto.
A pesar de la exigencia legal de este requisito desde 2015, la DGT ha venido flexibilizando su alcance, entendiendo que aquel se cumple cuando la gestión del arrendamiento se realiza mediante la subcontratación de un gestor especializado y profesionalizado en aquellos supuestos en que la complejidad y las circunstancias del arrendamiento así lo requieran.
Este criterio fue mantenido en numerosas resoluciones hasta 2018 (entre otras, en V2508-18). Casi seis años después, la reciente resolución V0090-24 ha venido finalmente a sentar este criterio más flexible y, dados los años transcurridos desde la última resolución de 2018, ha suscitado interés en el sector inmobiliario.
El supuesto analizado en esta ocasión se refiere a una entidad perteneciente a un grupo internacional inmobiliario con una cartera de más de 720 millones de euros en activos, que subcontrató la gestión de su patrimonio inmobiliario en arrendamiento a una empresa especializada.
La DGT concluye que, dadas las circunstancias específicas del caso concreto, se cumplen los requisitos para considerar que existe una actividad económica, aun cuando la entidad no cuente con un empleado contratado a jornada completa que se dedique de manera exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento. Entre estas circunstancias, se destacan (i) la complejidad y dimensión del patrimonio en arrendamiento gestionado (32.000 metros cuadrados, con usos diferenciados), (ii) el elevado volumen de negocio y de ingresos, (iii) el también elevado número de arrendatarios; (iv) la complejidad del activo inmobiliario gestionado (lo que requería una gestión especializada y profesionalizada), o (v) que el grupo multinacional tiene el mismo modelo de gestión en todos los países en los que opera (sin empleados dedicados a la gestión arrendaticia y acudiendo siempre a la externalización de la gestión con entidades profesionales).
Este criterio, que parece ya asentado tras esta nueva resolución, al menos desde el punto de vista de la DGT, se adapta a la realidad del mercado de arrendamiento en España. No obstante, el artículo 5.1 de la LIS sigue exigiendo de manera taxativa y clara el cumplimiento del requisito del empleado a jornada completa, sin excepciones, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se califique como actividad económica, motivo por el que es posible que los tribunales sigan emitiendo sentencias con criterios contrarios al de la DGT, como la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2023 (recurso 836/2021).
En esta sentencia se analiza el caso de una empresa propietaria de 15 viviendas en alquiler. El tribunal recuerda que, desde 2015, la normativa del Impuesto sobre Sociedades define explícitamente el concepto de actividad económica y exige que, para que el arrendamiento de inmuebles se califique como tal, se cuente con un empleado con contrato laboral a jornada completa que gestione la actividad. Conforme a ello, concluye que este requisito se debe cumplir literalmente en sus estrictos términos “sin que pueda extenderse el concepto de actividad económica más allá de los supuestos que establece la Ley”.
Además, la DGT no resuelve o incluso plantea nuevas preguntas dado que, según su criterio, parece que no todas las situaciones de subcontratación permitirán entender automáticamente que se cumple el requisito de actividad económica. En concreto, teniendo en cuenta sus conclusiones, cabe plantear cuál es el umbral de complejidad o volumen de negocio mínimo a partir del cual se considera justificada la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento con un tercero.
Otra cuestión diferente que se suscita en este asunto es si, a pesar de que la sociedad cuente con medios personales para gestionar el arrendamiento (i.e. empleado o contrato de gestión), dichos medios son realmente “necesarios” para el desarrollo de la actividad (de tal forma que, si no son necesarios, la presencia de estos medios no determinará la existencia de una actividad económica a efectos fiscales). Este requisito adicional de “necesidad” del empleado (o, en su caso, del contrato de gestión) presenta especial complejidad, dado que no es posible tener certeza plena de en qué condiciones se puede entender que existe dicha necesidad, debiendo atender a las circunstancias concretas de cada caso. En el supuesto analizado en la anteriormente citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por ejemplo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid había considerado que la gestión de 15 viviendas no era suficiente para poder entender que se necesitaba un empleado contratado a jornada completa dedicado a su gestión y, en consecuencia, negó la existencia de una actividad económica (criterio ciertamente llamativo cuando el propio régimen de las EDAV requiere únicamente que la sociedad tenga, al menos, 8 inmuebles en arrendamiento para poder aplicar el régimen especial). Sin duda, este es un requisito adicional no exento de controversia e incertidumbre.
En conclusión, la nueva consulta de la DGT, aunque vuelve a confirmar una interpretación más flexible y adaptada a la realidad empresarial del concepto de actividad económica en la actividad de arrendamiento de inmuebles, no termina de despejar todas las dudas y controversias existentes sobre esta cuestión (sobre todo cuando, como vemos, hay tribunales que mantienen un criterio diametralmente opuesto). Parece pues deseable que el legislador modifique la normativa del impuesto para aclarar y reflejar de manera más precisa, concreta y racional los requisitos para que el arrendamiento de inmuebles se califique como actividad empresarial a efectos tributarios, atendiendo a la realidad empresarial actual del sector inmobiliario. Todo ello, con el fin de dotar de la adecuada seguridad jurídica a los contribuyentes, evitar la litigiosidad acerca de esta cuestión y, con ello, facilitar el desarrollo normal de la actividad de arrendamiento de inmuebles en España.
