Estas nuevas reglas son aplicables para los ejercicios que se inicien a partir de 2024 y se han introducido para adaptar la norma española a la Directiva ATAD.
La deducibilidad del gasto financiero en el Impuesto sobre Sociedades (IS) es uno de los aspectos más controvertidos en el ámbito de este impuesto.
La regla general (establecida en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS –LIS-) establece que los contribuyentes pueden deducir sus gastos financieros netos del periodo hasta un límite anual máximo del 30% del beneficio operativo del ejercicio (con un mínimo de 1 millón de euros). El importe no deducible en un periodo se puede deducir en periodos siguientes con las mismas restricciones.
Hasta los ejercicios iniciados en 2023, la norma establecía que, para determinar el referido beneficio operativo se debía partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, (i) eliminando el efecto de la amortización del inmovilizado, la imputación de determinadas subvenciones, el deterioro y el resultado de enajenaciones de inmovilizado, y (ii) añadiendo determinados ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio.
No obstante, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024, la disposición final 5 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, modificó el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 16 de la LIS para añadir que, a los efectos de determinar el beneficio operativo de la sociedad no se podrán considerar “los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto”.
Aunque esta reforma legal responde a lo establecido en el artículo 4 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (conocida como ATAD –Anti-Tax Avoidance Directive-), la norma española ha ido más allá.
En efecto, en el considerando (6) de la directiva se señala que “[…] Los ingresos exentos de impuestos no deberían compensarse con los gastos financieros deducibles. Ello se debe a que, a la hora de determinar el importe de intereses que puede deducirse, solo debería tenerse en cuenta la renta imponible”; y en el apartado 2 del artículo 4 se establece que “[…] La renta exenta de impuestos quedará excluida del EBITDA del contribuyente”. Sin embargo, la nueva redacción del artículo 16 de la LIS no solo excluye del beneficio operativo los ingresos exentos, sino también los restantes ingresos y gastos o rentas que no se hayan integrado en la base imponible del impuesto.
Esta redacción viene planteando numerosas dudas, dado que no se establece de forma clara qué tipo de ingresos, gastos o rentas se deben excluir del cómputo del beneficio operativo, más allá de la referencia a que no se hayan integrado en la base imponible. Entre otras se plantea si se debe excluir cualquier tipo de gasto o ingreso que se haya ajustado al calcular la base imponible del impuesto con independencia de su carácter temporal o permanente o incluso de si ha formado parte o no del cálculo previo del beneficio operativo.
En su resolución V1845-24, de 2 de agosto, la Dirección General de Tributos (DGT) ofrece su criterio sobre cómo se debe interpretar la norma. En concreto, establece las siguientes reglas:
- Si los ingresos o gastos no forman parte del beneficio operativo, estos no se deberán considerar para ajustar ese beneficio operativo, independientemente de si son objeto de un ajuste extracontable (temporal o permanente) para determinar la base imponible. Un ejemplo lo encontramos en las amortizaciones o en el propio gasto por impuesto que, al no formar parte del beneficio operativo, no se ven afectados por la nueva norma.
- Si los ingresos o gastos sí forman parte del beneficio operativo, para determinar su incidencia en la limitación de los gastos financieros deducibles es necesario distinguir el tipo de ajuste extracontable de que se trate.
Si el ajuste es permanente y no se integra de manera definitiva en la base imponible, el gasto o ingreso afectado se debe excluir del cálculo del beneficio operativo. Un ejemplo es el de los dividendos exentos al 95% por la aplicación de la exención para evitar la doble imposición. En este caso, el importe del dividendo que se deberá excluir del cómputo del beneficio operativo será el del ajuste neto en base imponible (i.e. el 95% del importe del dividendo).
Si el ajuste es temporal, el gasto o ingreso no se excluirá del cálculo del beneficio operativo, ya que su exclusión de la base imponible no es definitiva, como ocurre, por ejemplo, con los ajustes temporales por provisiones o deterioros no deducibles o los derivados de una diferente imputación fiscal de ingresos o gastos frente a la establecida en la norma contable.
En definitiva, la modificación introducida en el artículo 16 de la LIS con efectos para 2024 supone un cambio relevante en la determinación del gasto financiero deducible en el IS. La reciente aclaración de la DGT ofrece una mayor precisión sobre su alcance e interpretación, según el criterio administrativo, aunque todavía queda espacio para el análisis y la interpretación en función de cada caso particular, considerando la literalidad de la norma, y teniendo en cuenta las diferencias entre la norma española y lo que establece la directiva.
