La correcta tributación de las rentas obtenidas por no residentes derivadas del alquiler turístico de inmuebles en España precisa de una adecuada calificación de dichas rentas, tarea compleja a la luz de la norma y de las resoluciones de la Dirección General de Tributos.
La tributación de las rentas derivadas del alquiler turístico depende de su calificación como rendimiento de la actividad económica o del capital inmobiliario. En el caso específico de no residentes, además, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) puede variar significativamente si (i) se trata de residentes en la Unión Europea (UE) o en otros Estados, y si (ii) las rentas se obtienen o no a través de un establecimiento permanente (EP) en España.
En el caso de residentes en otros Estados miembros de la UE, la calificación de la renta como rendimiento de actividad económica o del capital inmobiliario y la existencia o no de EP no genera, con carácter general, grandes diferencias, ya que aquellos pueden deducir, en ambos casos, los gastos asociados a su actividad en España, conforme al artículo 24.6 de la Ley del LIRNR. No obstante, para residentes en terceros Estados, la calificación de las rentas del arrendamiento turístico y la determinación de si estas se obtienen a través de un EP en España es fundamental, ya que de ello depende que su tributación sea sobre ingresos brutos (cuando se califican como rendimientos del capital inmobiliario o de actividades económicas sin EP) o sobre ingresos netos (cuando se califican como rendimientos de actividades económicas obtenidas a través de un EP).
En relación con la calificación de las rentas, conviene recordar que el artículo 13.2 de la Ley del IRNR se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) para determinar dicha calificación. Conforme a esta remisión, la Dirección General de Tributos (DGT) ha acudido en numerosas resoluciones (entre otras, en su resolución V0170-25) a la normativa del IRPF a efectos de calificar las rentas obtenidas por no residentes, con independencia de si estos son personas físicas o jurídicas (aunque ello pueda llevar a conclusiones inadecuadas). Esta misma norma es la aplicada por la DGT cuando se trata de no residentes a los que aplica un convenio para evitar la doble imposición, de acuerdo con su interpretación de lo establecido en el artículo 3.2 de los convenios («Para la aplicación del Convenio (…) cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que el contexto lo determine de otro modo (…), el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio…»).
Pues bien, conforme a la normativa del IRPF, se debería entender que cualquier arrendamiento (sea o no turístico) desarrollado por una persona física o jurídica no residente constituye una actividad económica si se cumple con el requisito consistente en disponer de un empleado con contrato laboral y a jornada completa –“requisito de empleado”- (artículo 27.2 de la Ley del IRPF). Además, en el caso concreto de arrendamientos turísticos, en numerosas resoluciones (entre otras, la V0170-25 y la V0723-22), la DGT ha añadido que también se debe entender que se realiza una actividad económica si, no disponiendo de empleado, el arrendador presta los servicios propios de la industria hotelera (como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos). Por tanto, en el caso concreto de los arrendamientos turísticos, las rentas que se obtengan solo se deberían considerar rendimientos del capital inmobiliario si no se cuenta con un empleado para gestionar la actividad y, además, tampoco se prestan servicios propios de la industria hotelera por el arrendador.
No obstante, en relación con el arrendamiento de inmuebles en España por parte de no residentes (cuando no se trata de arrendamientos turísticos), el criterio general de la DGT (V0167-25, V0076-18 y V0077-18) para calificar los rendimientos como procedentes de una actividad económica viene siendo exigir, en todo caso, el cumplimiento del requisito del empleado; lo que lleva a buscar la razón por la que, en el marco de los arrendamientos turísticos, los servicios complementarios propios de la industria hotelera (que suelen ser incidentales o meramente complementarios para el arrendatario, siendo lo principal para este el uso del espacio arrendado) adquieren una relevancia tal que permite calificar toda la renta del arrendamiento como derivada de una actividad económica, aun cuando no se disponga de una persona contratada para la gestión del arrendamiento.
Frente a lo anterior, podría resultar más apropiado tener en cuenta la independencia y relevancia de cada actividad (arrendamiento y prestación de servicios propios de la industria hotelera) para resolver la calificación de las rentas. Además, este enfoque parece más respetuoso con el criterio de la OCDE en los Comentarios al Modelo de Convenio. Por ejemplo, para calificar como cánones o beneficios empresariales los pagos derivados de contratos mixtos que combinan licencias de software con la prestación de servicios, la OCDE entiende que se ha de atender a la entidad de cada una de las prestaciones del contrato, de modo que solo cuando una de las prestaciones constituye claramente el objeto principal del contrato y las demás son meramente accesorias, el tratamiento fiscal de la prestación principal se deberá extender al del total de la contraprestación.
En cualquier caso, si la renta se califica como rendimiento de actividad económica sigue quedando pendiente determinar si la persona física (o la entidad no residente) opera mediante un EP en España. En este sentido, en algunas resoluciones (V1832-18, V0367-18 y V1241-17), la DGT parece vincular de forma automática la calificación del rendimiento como de actividad económica con la obtención de este mediante un EP en España. No obstante, en la práctica, la cuestión es más compleja, pues el concepto de EP aboga por una estabilidad, permanencia, intensidad o frecuencia de la prestación de servicios, sin que sea posible obtener conclusiones de general aplicación, sino realizar un análisis caso por caso.
Como vemos, aunque existen ya ciertos criterios administrativos que orientan la tributación de los no residentes en el arrendamiento turístico, persisten dudas técnicas relevantes de suma importancia para determinar la base imponible del rendimiento. Por ello, resulta aconsejable analizar cada operación de forma individualizada para valorar correctamente su impacto tributario.
Elia Pons y Adrián Arroyo
