Tras dos recientes sentencias del Tribunal Supremo, que dan un espaldarazo al derecho de la Administración a revisar por segunda vez las obligaciones tributarias cuando se haya anulado el acto administrativo emitido en primer lugar, conviene reflexionar sobre los límites de este doble tiro.

Hay cuestiones en la aplicación del sistema tributario que vienen ocupando a nuestros tribunales desde hace mucho tiempo, como es el caso del llamado doble tiro, es decir, la facultad que tiene la Administración tributaria de dictar un nuevo acto tras la anulación de otro anterior, referido al mismo elemento u obligación tributaria, por un tribunal o por un órgano económico-administrativo. Y sobre esta difícil cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en una sentencia reciente, de 3 de abril de 2024 (recurso 8287/2022), seguida de otra, que complementa la anterior, de 5 de abril de 2024 (recurso 96/2023).

La doctrina del doble o del segundo tiro surge en relación con las comprobaciones de valor y su motivación y se completa pronto con la imposibilidad de reiterar el error (sentencia de 7 de octubre de 2000 en recurso 3090/1994). Pero del estrecho marco de la comprobación de valores, esta doctrina saltará a su aplicación general por el Tribunal Supremo. Entre otras muchas sentencias, con sus frecuentes votos particulares, hemos de citar las de 19 de noviembre de 2012 (recurso 1215/2011), en un recurso de casación en interés de la ley, 29 de septiembre de 2014 (recurso 1014/2013), y varias de 2015, entre las que destaca la de 15 de junio de 2015 (1551/2014). De acuerdo con estas sentencias y otras posteriores, la anulación de un acto administrativo obliga a distinguir el motivo, formal o de fondo, y el alcance, total o parcial, de la nulidad. En los casos de anulación total por motivos de fondo, la Administración debe dictar otro acto, ya con arreglo a derecho, mientras esta facultad esté viva. Por otra parte, la retroacción de actuaciones cabe en los casos de error formal que haya producido indefensión y sólo si esa ha sido la pretensión del recurrente. Finalmente, el principio non bis in idem procedimental impide dictar un nuevo acto cuando es una sanción que ha sido anulada plenamente por motivos de fondo, respecto del mismo sujeto infractor y por los mismos hechos, aunque no impida acomodar la cuantía de una sanción al contenido de un fallo.

En esta doctrina había un aspecto esencial, pues la nueva liquidación se debería dictar “sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente”. Podríamos pensar, sin esfuerzo hermenéutico alguno, que el nuevo acto administrativo se debe adoptar en el seno del mismo procedimiento en que se dictó el anterior anulado y sin practicar nuevas actuaciones de investigación, comprobación o instrucción. La nueva liquidación debería ser dictada con idénticos mimbres que aquellos que fueron tenidos en cuenta en el primer acto de liquidación.

Esto es, cabalmente, lo que sucedió en las dos últimas sentencias citadas. En la de 29 de septiembre de 2014 se anularon unas liquidaciones porque se dictaron por periodos anuales, bastando liquidar los tributos afectados por meses o trimestres, sin incoar un nuevo procedimiento. En la de 15 de junio de 2015 (en relación con una tasa liquidada por la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones sin acreditar que los ingresos guardaban relación y equilibrio con los gastos inherentes a las actividades realizadas por el sujeto pasivo), el Tribunal Supremo declara que “no le cabía a la mencionada Comisión realizar nuevas actuaciones en el procedimiento para justificar lo que no acreditó al aprobar la primera liquidación”.

Aquí estábamos cuando llegan las nuevas sentencias de 3 y 5 de abril de 2024. En la primera, el TEAC había anulado una liquidación de IVA dirigida al transmitente de un inmueble, que afectaba a su derecho a deducir el IVA soportado en su compra, porque la Administración no había acreditado un destino previsible del inmueble en la entidad adquirente incompatible con la correcta renuncia a la exención. El propio TEAC entendió que se trataba de un error sustantivo y que no procedía la retroacción de actuaciones. La Administración inició un nuevo procedimiento de inspección de alcance parcial para acreditar ese destino previsible y el Tribunal Supremo, y antes la Audiencia Nacional, confirman que esta segunda liquidación es correcta. La segunda de estas sentencias es consecuencia de las de 2 de julio de 2020 en las que el Tribunal Supremo entendió que se había usado incorrectamente la facultad de calificación prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria (LGT). La Administración inició un nuevo procedimiento de inspección que desembocó en una nueva liquidación, no ya en una nueva sanción, al amparo de la simulación prevista en el artículo 16 de la LGT. Contra esta liquidación se alza la entidad a través de un incidente de ejecución, que el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía desestima, con un criterio que el Tribunal Supremo confirma.

A nuestro juicio, el Tribunal Supremo consagra en estas sentencias la doctrina del doble tiro, con los tres límites que siempre identificó: (i) la prescripción (que en realidad no se va a dar), (ii) la interdicción de la reformatio in peius (con un análisis puramente cuantitativo) y (iii) la reiteración en el error (en el mismo error). Los actos y trámites del anterior procedimiento se pueden incorporar al nuevo que se inicie tras la anulación de la resolución que puso fin al primero (que interrumpió la prescripción, como lo hicieron las reclamaciones y recursos posteriores y las resoluciones administrativas o judiciales dictadas a resultas de estos). De ahí la inoperancia real del límite de la prescripción de la potestad administrativa. La ejecución de la sentencia o resolución anulatorias se limita al acuerdo que deja sin efecto la primera liquidación, sin que incluya las actuaciones posteriores ni la nueva segunda liquidación o acto que se dicte. Y, por esto mismo, el nuevo acto quedaría realmente fuera del ámbito de aplicación de las normas sobre plazos para realizar la ejecución.

Ahora bien, el Tribunal Supremo no es tan claro cuando matiza su propia doctrina y afirma que la Administración puede rectificar los errores cometidos en la primera liquidación “[t]ramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva”, para, inmediatamente, subrayar que la actuación administrativa impugnada es conforme a derecho por cuanto “el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada”. Habría sido necesario -quizás- que el Tribunal Supremo aportara pautas seguras para delimitar ese contenido; porque, con las declaraciones contenidas en ambas sentencias, se deja al casuismo -que se antoja inagotable- la determinación de cuál debe ser el alcance de ese “nuevo procedimiento” para que respete las exigencias jurisprudenciales. Por otra parte, y este es también un aspecto que podría haber sido abordado, tampoco se refiere el tribunal en estas sentencias a los intereses de demora que procedan en estos casos.

En conclusión, estas sentencias suscitan varias reflexiones. En primer lugar, tal vez la nulidad supone con frecuencia la necesidad de sustituir el acto anulado por otro conforme con los fundamentos del pronunciamiento estimatorio. Esa nulidad no puede impedir que la Administración dicte el acto que proceda, aunque aparentemente haya mediado una nulidad total por motivos de fondo, si de tales fundamentos se desprende cuál debía haber sido el contenido del acto anulado.

Pero, en segundo lugar, el llamado segundo tiro no puede significar una vuelta atrás (que no nulidad de actuaciones) como si nada hubiera sucedido. La referencia a la interdicción de la reformatio in peius pone de manifiesto que hubo un procedimiento y una comprobación que mantienen sus efectos, aunque ese límite haya atendido solo a la cuantía de la liquidación y no a aspectos como el significado de un cambio de la norma antiabuso aplicada. El propio Tribunal Supremo, como hemos advertido, cita a la sala de instancia (la Audiencia Nacional), que resaltaba en su sentencia las limitadas actuaciones de la Administración, de modo que el nuevo procedimiento no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada, razón por la que no ha habido un abuso de derecho sino la mera aplicación de la jurisprudencia sobre el segundo tiro. Es posible extraer de esta declaración una conclusión de alcance general que permita afirmar sin ambages -con las limitaciones que se han destacado más arriba- que, a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo, el nuevo procedimiento es en realidad una consecuencia de la sentencia o resolución dictadas, aunque el tribunal rechace que sea una ejecución de sentencia en términos procesales. El anterior procedimiento, del que se conservan los actos y trámites no afectados por la nulidad, constituye el marco ineludible de la nueva actuación, que no debe ser considerada como nueva y distinta, sino que se debe ceñir -únicamente- a lo estrictamente necesario para dictar ese nuevo acto, ya con arreglo a derecho, a la vista de los términos en que se haya producido la anulación del primero.

Sin embargo, estos matices que proponemos no evitan el serio problema de la duración desmesurada de los litigios tributarios. La propia sentencia de 5 de abril se refiere a las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, cuando expulsa la nueva liquidación del marco de la ejecución y la conduce de nuevo a los recursos ordinarios. Tal vez deberíamos cambiar nuestras prácticas. La pretensión en el recurso o reclamación no debería ser solo de nulidad sino de plena jurisdicción, definiendo ya la situación controvertida. No es ocioso recordar que el enjuiciamiento que deben efectuar los órganos de revisión económico-administrativos y los judiciales -por imperativo del principio de congruencia- se debe ajustar a los términos de lo pedido por las partes, lo cual exige -en un supuesto tan controvertido como el que nos ocupa- un esfuerzo al deducir la pretensión de manera que esta vaya más allá de la pura anulación del acto recurrido para obtener el reconocimiento de una situación jurídica (en sede judicial -artículo 31.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa-), reconocimiento que podría despejar las dudas que se pudieran suscitar en relación con su ejecución y que contribuiría a evitar el indeseable peregrinaje impugnatorio que la realidad nos muestra con extraordinaria frecuencia.

Tampoco es baladí, a nuestro entender, la conveniencia de que el recurrente acote el grado de invalidez que imputa al acto que impugna y que solicite expresamente un pronunciamiento sobre dicho grado, pues una decisión revisora o judicial podría despejar alguna incógnita, si precisa que el acto anulado adolecía de motivos de nulidad de pleno derecho sin que, por eso mismo, pudiera interrumpir la prescripción.

Y, por último, ante una cuestión de prueba, la resolución que se dicte debería ir más allá de la declaración de nulidad por falta de la debida acreditación de los hechos en el expediente administrativo, debiendo definir los hechos que han quedado probados y la situación jurídica individual que resulta de ellos. Y deben ser los interesados, al deducir su reclamación o recurso, los que provoquen que el pronunciamiento estimatorio correspondiente incluya esos extremos. A veces son los propios recurrentes quienes limitan su pretensión; deben saber que, tal vez, ganan tiempo, pero no evitan un nuevo procedimiento.

Abelardo Delgado y Jesús Cudero