El Tribunal Supremo ha concluido en una reciente sentencia que este límite a la regularización tributaria es aplicable incluso cuando estaba en vigor el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anterior a la actual ley del impuesto.
En los últimos años, el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (Régimen FEAC) ha sido y sigue siendo objeto de un intenso debate jurídico, en el que doctrina y jurisprudencia vienen tratando de resolver aquello que el legislador tributario no ha aclarado, incluso décadas después de su entrada en vigor.
La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2026 (recurso 6518/2023) es el último exponente de esa tendencia. En este caso, aunque la cuestión con interés casacional objetivo consistía en determinar si la regularización del Régimen FEAC en aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) podía consistir en la eliminación total del régimen (incluido el diferimiento de tributación de las plusvalías latentes) o si se debía limitar a la eliminación de las ventajas fiscales abusivas identificadas por la Administración, la Sala ha aprovechado la ocasión para dar respuesta a varias dudas que, hasta ahora, generaba la aplicación (o inaplicación) del régimen especial.
El origen de este asunto se sitúa en la aportación no dineraria de determinadas participaciones a una sociedad holding familiar de nueva creación, acogida al Régimen FEAC del entonces vigente TRLIS. En el marco de un posterior procedimiento de comprobación, la Inspección apreció la inexistencia de motivos económicos válidos en la operación, supuestamente realizada (siempre a su juicio) por razones puramente fiscales, y, concretamente, a la reducción de la carga impositiva de los dividendos, del Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones y, en el futuro, del Impuesto sobre Sucesiones.
Para corregir ese abuso, la Inspección siguió su habitual interpretación de la cláusula antiabuso del referido artículo 96.2 del TRLIS y rechazó el diferimiento de la tributación de las plusvalías latentes, sometiendo la operación al régimen general e integrando en la base imponible del IRPF de la socia aportante las ganancias patrimoniales derivadas de la operación.
El Tribunal Supremo ha concluido ahora que, a la luz de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y del principio de primacía del Derecho de la Unión, en la citada cláusula antiabuso (como en toda cláusula de este tipo) está implícito un principio de proporcionalidad que exige regularizar únicamente “la finalidad elusiva o evasiva”, que, en este caso, se concreta en las ventajas fiscales identificadas por la Administración como el verdadero objeto de la operación de reestructuración.
Según el tribunal, el diferimiento de la tributación de las plusvalías latentes es inherente al propio Régimen FEAC y, como tal, no se puede considerar per se una ventaja fiscal susceptible de eliminación automática. La neutralidad fiscal que persigue el régimen se alcanza precisamente a través de ese diferimiento, por lo que, lógicamente, su eliminación automática equivaldría a eliminar también esa neutralidad que el legislador pretende salvaguardar.
Por ello, solo cabe eliminar el diferimiento si la Administración justifica, mediante una motivación reforzada, que dicho diferimiento constituyó el principal objetivo o ventaja fiscal abusiva pretendida con la operación, para lo cual debe identificar los elementos de prueba claramente indicativos de esa finalidad espuria. Es decir, siguiendo la doctrina del TJUE (asunto Euro Park Service, C-14/16), la carga de probar el fraude o la evasión fiscal corresponde a la Administración.
En el caso concreto, la Sala aprecia que la Inspección no identificó el diferimiento como una de las ventajas fiscales pretendidas con la operación, sino que se limitó a someter la operación al régimen general, eliminando el diferimiento de forma automática y sin mayor justificación. Por ello, concluye, no se respetó el principio de proporcionalidad, lo que determina la infracción del antecitado artículo 96.2 del TRLIS.
Con ocasión de este pronunciamiento, la Sala despeja, además, algunas dudas que se venían planteando en relación con el Régimen FEAC. Confirma, por ejemplo, que la ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se persiga un objetivo abusivo y espurio, es legítima dentro de la economía de opción, y que no es en sí misma ilegítima cuando no constituye el objetivo principal de la operación (por lo que, en tal caso, no puede ser eliminada).
Por el contrario, la Sala no se pronuncia sobre el esquema de regularización “a medida que se consuma el abuso” que viene aplicando el TEAC (con ocasión de los repartos de dividendos), entre otras, en sus resoluciones de 22 de abril y 27 de mayo de 2024 o de 8 de mayo de 2026, aunque sí corrige su criterio de que la inaplicación parcial solo era posible bajo la actual Ley del Impuesto. Además, dificulta la eliminación del diferimiento, que el TEAC admitía cuando resultaba necesaria para la eficaz corrección del abuso.
Como se puede comprobar, esta sentencia del Tribunal Supremo no solo fija una doctrina que obliga a la Administración a modular su actuación al aplicar la cláusula antiabuso (separando nítidamente la constatación de la finalidad abusiva, la identificación concreta de la ventaja fiscal pretendida y la determinación de la regularización proporcionada), sino que abre una vía de defensa en aquellos procedimientos todavía no firmes en los que se haya vinculado automáticamente la ausencia de motivos económicos válidos con la pérdida íntegra del Régimen FEAC.
Guillermo Avilés / Pilar Rodríguez
