Según el Tribunal Supremo, ante la eventualidad de que el fraude de ley declarado sea anulado, no es válido que la propia Inspección ofrezca en la liquidación otras alternativas de regularización.
En su sentencia 3035/2026, de 7 de julio, la sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha sentado una doctrina que, tal vez, deje abiertas más cuestiones de las que pudiera parecer tras una primera lectura. Veamos primero los hechos y la citada doctrina.
Una entidad fue objeto de sucesivas actuaciones inspectoras, que afectaron a varias operaciones, consideradas en fraude de ley. Entre tales operaciones, por lo que ahora importa, hubo una por la que la entidad recibió una aportación de acciones, lo que desembocó, tras varias ampliaciones y disminuciones de capital, en la disolución de esa filial con una pérdida patrimonial. La Inspección de los Tributos apreció que esos negocios habían incurrido en fraude de ley y la consiguiente liquidación rechazó la deducibilidad de aquella pérdida.
El TEAC anuló la declaración de fraude de ley, porque entendió que ya era de aplicación el artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT) y el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Sin embargo, y ahí radica ahora el interés del caso, en relación con la concreta operación citada, la Inspección de los tributos, en su liquidación, había advertido que, si un tribunal de justicia rechazara la existencia de fraude de ley, la pérdida tampoco se podría admitir, pues sería de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo, tercero, cuarto y sexto del artículo 15 del entonces vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Es decir, esa pérdida no sería deducible tras una valoración de las operaciones de acuerdo con las reglas del citado precepto. Con base en ello, el TEAC, en la misma resolución, anuló la declaración de fraude de ley, pero mantuvo la validez de la regularización, acudiendo al citado artículo 15 del TRLIS. La Audiencia Nacional, indirectamente, aceptó este planteamiento, que el Tribunal Supremo rechaza ahora.
Para el Alto Tribunal, lo que denota la actuación administrativa es que la Inspección tuvo dudas sobre la adecuada declaración del fraude de ley; y por ello arbitró una causa de regularización distinta, que era alternativa pero también incompatible con la primera. El tribunal no ve posible, frente a ello, que la Inspección defina por sí misma los efectos jurídicos de sus actos disconformes a derecho; subrayando, además, que el artículo 15 del TRLIS no constituye una norma antiabuso concebida como alternativa al fraude de ley o al conflicto en la aplicación de la norma. Al contrario, dicho artículo del TRLIS solo se puede aplicar en el caso de negocios correctos, no teñidos por abuso alguno, sin que la Administración pueda en una misma liquidación tratar un negocio como fraudulento o no.
El tribunal advierte que no se trataba de emplear “[u]n argumento subsidiario y alternativo ofrecido de forma cautelar en el propio acuerdo de liquidación”, sino que el enfoque de la Inspección condujo a una liquidación nueva y distinta, privando al contribuyente de una adecuada defensa frente a esta segunda alternativa, pues la cita del artículo 15 del TRLIS no fue adecuadamente concretada o desarrollada en la primera liquidación.
La sentencia establece una doctrina muy ceñida, a juicio de quien suscribe, a un caso de declaración de fraude de ley anulada, anulación que no permite acudir como alternativa al artículo 15 del TRLIS sin causar indefensión.
Sobre esta base, se podría entender que el Tribunal Supremo ha descartado que sea legalmente posible, siempre y en todo caso, que la Administración, al dictar una liquidación, ofrezca una alternativa subsidiaria al planteamiento principal.
Esta parece ser, desde luego, la solución en el terreno de las normas antiabuso, que el propio Tribunal Supremo ha dicho que no son intercambiables, estando la Administración obligada a señalar con claridad cuál es la norma elegida como base legal de su regularización y debiendo seguir el camino que esa particular norma exige.
Ahora bien, las reglas procesales descansan en la distinción entre pretensión, motivos y argumentos, y se suele aceptar que pueda haber una pretensión subsidiaria y la existencia de motivos y argumentos principales y subsidiarios que, además, modulen el resultado de la estimación de una pretensión. ¿Puede la Administración seguir esta lógica en sus resoluciones y liquidaciones? Seguramente no del mismo modo que el contribuyente, pero tampoco parece que sea posible exigirle siempre una solución única. El propio Tribunal Supremo acepta que la Inspección pudiera haber empleado un argumento subsidiario y alternativo en la propia liquidación. Por lo tanto, parece que la Administración puede hacer descansar una liquidación en varios argumentos distintos, pudiendo prosperar unos y otros no, asumiendo que finalmente el resultado decisorio del acto o de la liquidación no cambia; pero no puede ofrecer alternativas a la validez o nulidad de normas antiabuso.
Curiosamente, el mismo Tribunal Supremo afronta una situación parecida en una sentencia dictada el día anterior a la sentencia comentada. En su sentencia 3034/2026, de 6 de julio de 2026 se enfrenta a las consecuencias de una regularización por la que se excluyó a un contribuyente del sistema de estimación objetiva en el IRPF. Una primera comprobación excluyó la aplicación de ese régimen para el año 2018, porque no concurrían los requisitos exigidos en la norma. En una segunda comprobación, se dictó una liquidación respecto del año 2020, excluyendo al contribuyente de ese régimen porque la exclusión en 2018 tenía efectos ese año y los dos siguientes. Pero la liquidación de 2018 fue posteriormente anulada porque se dictó en una comprobación limitada cuyo ámbito se había ampliado incorrectamente. Y en el proceso donde se conoce de la impugnación de la liquidación de 2020 se plantea si esta debe ser anulada como pura consecuencia de la anulación de la anterior de 2018; o si debería o podría ser confirmada.
A los efectos que ahora de nuevo importan, el Tribunal Supremo afirma que la anulación de la primera liquidación impide seguir predicando ninguna consecuencia de ella en la segunda, porque la liquidación de 2020 se basó exclusivamente en el efecto de exclusión de la liquidación de 2018 para los dos años siguientes; y nada se incorporó al acuerdo de liquidación del año 2020 para someter al contribuyente al régimen de estimación directa, más allá de constatar las consecuencias de la liquidación de 2018. Pero, añadimos nosotros, ¿podía en esa segunda liquidación haber dicho la Administración, tal vez como argumento subsidiario, que, más allá de esa consecuencia legal, tampoco ese año concurrían los requisitos para aplicar la estimación objetiva? Parece que sí.
Por el contrario, podría ser más dudoso que la Administración dictara una liquidación ofreciendo, no un argumento subsidiario, sino una alternativa distinta en la que el resultado de la liquidación cambiara, por ejemplo, calificando la renta como rendimiento del capital mobiliario o, subsidiariamente, como ganancia patrimonial. Este proceder estaría totalmente excluido si la alternativa supone cambiar el ejercicio o el tributo; y en supuestos así habríamos entrado ya, además, en el terreno de las obligaciones conexas o de la doctrina del llamado segundo tiro, con la incertidumbre que ello supone y la demora que arroja sobre los procedimientos tributarios.
Como vemos, tal vez queden más cuestiones abiertas de las que pensamos, y la propia Administración podría liderar una reflexión sobre una futura solución normativa que ofrezca al mismo tiempo justicia y seguridad en la aplicación del sistema fiscal.
