Según el tribunal, el reglamento del impuesto es claro al establecer que la base imponible del impuesto es el valor real de coste de la obra nueva que se declare, sin mencionar el valor de mercado y sin prever coeficientes de actualización.
En su sentencia de 18 de mayo de 2026 (recurso 8043/2023), el Tribunal Supremo ha fijado doctrina sobre cómo cuantificar la base imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en las escrituras de declaración de obra nueva.
El caso enjuiciado parte de una escritura de declaración de obra nueva otorgada en 2014 sobre una construcción ejecutada más de cincuenta años antes.
El contribuyente autoliquidó el impuesto tomando como base el coste histórico de la obra en el momento en que se realizó. La Agencia Tributaria de las Islas Baleares tramitó una comprobación de valores y dictó liquidación provisional, concluyendo que ese coste se debía actualizar con determinados coeficientes de corrección monetaria, porque el devengo del impuesto se había producido más de medio siglo después de la ejecución material. La controversia, por tanto, no versa sobre si la escritura queda sujeta a AJD, sino sobre cómo cuantificar la base imponible cuando la obra se ha ejecutado muchos años antes, cuestión que, en la práctica, se plantea con cierta frecuencia.
La Administración sostenía que el coste no podía quedar fijado en el momento histórico de su realización y se debía actualizar para reflejar una magnitud referida al devengo, dado que la base imponible del impuesto se reducía notablemente solo por el paso del tiempo. El contribuyente defendía que el coste de la obra es el de ejecución material efectivamente satisfecho, sin que la norma habilite mecanismo alguno de actualización. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares estimó la reclamación del contribuyente y el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares confirmó la resolución dictada en vía económico-administrativa. La comunidad autónoma recurrió en casación ante el Tribunal Supremo y la cuestión admitida fue si, en el cálculo del gravamen por AJD de estas escrituras, cabe aplicar coeficientes de actualización monetaria cuando el devengo se produce mucho después de la construcción.
El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación, sobre la base de lo establecido en el artículo 70.1 del Reglamento del ITPAJD (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo), conforme al cual la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva está constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
La Sala se apoya en una línea jurisprudencial ya consolidada. En su sentencia de 9 de abril de 2012 (recurso 95/2009) rechazó que la base se pudiera determinar con criterios de valoración catastral o de la normativa de viviendas de protección oficial, concluyendo que el valor real del coste de la obra es el coste de ejecución material, no una valoración del inmueble terminado. El mismo criterio se reiteró en la sentencia de 11 de abril de 2013 (recurso 2991/2012), que separa el coste de ejecución del valor del inmueble acabado, en el que influyen factores ajenos a la construcción (como la localización, el uso, la situación urbanística o las expectativas de mercado); y se insistió en dicho criterio en las sentencias de 18 de mayo de 2020 (recursos 4382/2017 y 5535/2017).
La novedad de la sentencia de 2026 consiste en cerrar un aspecto que seguía generando controversia. En concreto, se resuelve negando que, por el tiempo transcurrido entre la ejecución de la obra y el otorgamiento de la escritura que determina el momento de devengo, se puedan aplicar mecanismos correctores que incrementen la base imponible como consecuencia del efecto de la inflación.
El razonamiento del Tribunal Supremo se fundamenta en el principio de reserva de ley. El tribunal recuerda que la base imponible es un elemento esencial del tributo, conforme al artículo 8 de la Ley General Tributaria, y que el artículo 30.1 del texto refundido de la Ley del ITPyAJD (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) remite, cuando hace referencia a las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, al valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, mientras que la regla específica aplicable a la declaración de obra nueva está en el artículo 70 del reglamento. Admitida la colaboración entre ley y reglamento, este último se refiere al “valor real de coste de la obra nueva que se declare”, sin mencionar el valor de mercado y sin prever coeficientes de actualización, índices correctores por antigüedad o mecanismos equivalentes. Sin habilitación normativa, por lo tanto, la Administración no puede reconstruir la base con criterios que la norma no contempla.
El tribunal rechaza también el argumento de capacidad económica que mantenía la comunidad autónoma. Para la Sala, ese planteamiento confunde el valor actual del inmueble con lo que realmente grava el impuesto. En una declaración de obra nueva no hay transmisión, ni se somete a tributación el valor presente del bien, sino que se documenta una obra ya ejecutada para que tenga constancia registral. El desfase temporal explica, precisamente, que la obra no haya gozado de protección registral durante esos años, pero no altera la magnitud que la norma toma como base. El impuesto recae sobre la documentación pública de la obra, no sobre la revalorización del inmueble.
La lectura se apoya, además, en la doctrina administrativa. Las resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos V1465-15 y V3306-19 ya habían sostenido que el valor real del coste es el del momento de ejecución, sin coeficientes deflactores ni correctores por antigüedad y con independencia de la fecha de devengo. En la misma línea se había pronunciado el TEAC en su resolución de 20 de septiembre de 2018 (RG 00/04588/2015).
El contenido de esta sentencia es relevante, dado que, por razones registrales, urbanísticas, sucesorias o de ordenación patrimonial, no es infrecuente que una edificación acceda al Registro muchos años después de su construcción. La sentencia impide que, en esos supuestos, la Administración traslade la base al valor actual mediante valores catastrales, módulos de reposición u otras metodologías indirectas, y confirma que la magnitud que se debe respetar es el coste real de ejecución material.
Este criterio tiene interés, además, sobre figuras próximas, como la división horizontal de edificios antiguos. El artículo 70.2 del reglamento ordena incluir en la base tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Por tanto, esta doctrina se puede trasladar a esta figura en la parte correspondiente a la obra ejecutada en el pasado, sin perjuicio de que el valor del terreno tenga su propia regla de valoración y de que cada caso se deba analizar en función de sus circunstancias concretas.
En cualquiera de los casos, y con independencia del criterio técnico, la cuestión más delicada seguirá siendo probatoria. Cuando se trata de edificios antiguos es posible que no se conserve documentación completa del coste de construcción y habrá que valorar qué medios permiten acreditarlo o reconstruirlo de forma razonable: expedientes urbanísticos, licencias de obra, proyectos visados, certificaciones finales de obra, expedientes de ICIO, licencias de primera ocupación, certificados municipales, documentación catastral, bases de precios históricas o informes de arquitectos y técnicos. La idoneidad de cada medio dependerá del inmueble y de su antigüedad.
Sin perjuicio de ello, la falta de documentación no debería bastar, por sí sola, para sustituir el coste histórico por valores actuales, catastrales o de mercado. La Administración puede comprobar el valor declarado, pero esa comprobación tiene que respetar la naturaleza de lo que comprueba. Es decir, no se trata de fijar cuánto vale hoy el inmueble, sino de acreditar, con los medios disponibles, cuál fue el coste real de ejecución material de la obra declarada en el momento en que se acometió la construcción.
La distinción tiene efectos económicos relevantes en inmuebles situados en zonas donde el valor de mercado se ha incrementado notablemente y en periodos de larga duración donde la inflación haya podido tener un efecto significativo. Admitir la actualización automática del coste o su sustitución por valores actuales desvincularía la base del coste de la obra y la acercaría al valor presente del inmueble, algo ajeno a la configuración legal y reglamentaria del tributo.
