El Tribunal Supremo ha confirmado que los informes motivados vinculan a la Administración tributaria tanto en la calificación de la actividad como en la cuantificación de la base de la deducción para los ejercicios iniciados antes de 2015. Sin embargo, la cuestión sigue abierta a discusión para las deducciones generadas a partir de dicha fecha, como señala una reciente resolución del TEAC.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades recoge una deducción para las actividades de investigación y Desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. La deducción para las primeras se podrá aplicar sobre todos los gastos directamente relacionados con la I+D y aplicados efectivamente a su realización y sobre determinadas inversiones. Por su parte, la deducción por actividades de innovación tecnológica únicamente se podrá aplicar sobre cuatro categorías de gastos delimitadas en la propia normativa del impuesto. De forma muy resumida, se trata de gastos por (i) actividades de diagnóstico tecnológico, (ii) diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, (iii) adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños, y (iv) obtención del certificado de calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares.
Por otra parte, al ser un incentivo que se fundamenta en requisitos científicos y tecnológicos, se prevén distintos mecanismos que tienen como fin otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes. El más habitual consiste en la obtención de un informe motivado del Ministerio de Economía y Competitividad (actualmente, Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades), relativo al cumplimiento de dichos requisitos, que tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria. También se contempla la posibilidad de que el contribuyente formule una consulta vinculante sobre la interpretación y aplicación de la deducción y de que solicite a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a este tipo de actividades, pudiendo en ambos casos aportar el contribuyente un informe motivado.
En relación con la primera de las posibilidades, la Administración tributaria viene considerando que el carácter vinculante del informe motivado alcanza exclusivamente a la calificación de la actividad, pero no a la determinación de la base de la deducción. En particular, en los últimos años han recibido una especial atención los proyectos de innovación tecnológica en el ámbito informático. Así, a partir de informes elaborados por los Equipos de Apoyo Informático de la Agencia Tributaria, se ha venido discutiendo el encuadramiento de los gastos de esos proyectos en alguna de las cuatro categorías anteriormente mencionadas, a pesar de que el contribuyente cuente con informes motivados vinculantes.
La cuestión ha sido abordada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 8 de octubre (rec. 948/2023) y 9 de octubre de 2024 (rec. 1633/2023 y rec. 1635/2023). En dichas sentencias se concluye con rotundidad que el informe motivado vincula a la Administración tanto en la calificación como en la definición de las inversiones y gastos que hayan sido objeto de evaluación positiva. Añade el tribunal que su valor probatorio no puede quedar desactivado por un informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático, sometido a dependencia jerárquica interna y cuyas competencias no le permiten opinar sobre el acierto o desacierto del informe especializado del ministerio competente en materia de ciencia. Lo contrario, dice el tribunal, supondría una auténtica recalificación de las actividades, volatilizando el efecto vinculante de los informes motivados. En consecuencia, las competencias de comprobación de la Administración tributaria quedan limitadas a la constatación de la realidad de los gastos, su adecuado reflejo contable, su relación con los proyectos examinados y cuestiones similares.
Si bien podría parecer que esta doctrina habría de poner fin a la controversia sobre esta cuestión, lo cierto es que en las sentencias se subraya la distinta redacción de la norma para los ejercicios iniciados antes y después del 1 de enero de 2015. Así, mientras que la redacción anterior indicaba, sin más precisiones, que el informe tendría carácter vinculante para la Administración tributaria, el Tribunal Supremo interpreta que, a partir de dicha fecha, el carácter vinculante lo es exclusivamente en relación con la calificación de las actividades. A su juicio, dicha distinta redacción es crucial y decisiva para la decisión que se adopta en relación con los litigios que resuelve en las citadas sentencias, todos ellos referentes a ejercicios anteriores a 2015.
Esta distinción, sin embargo, no se desprende como tal de la evolución normativa, dado que, en realidad, el cambio de la redacción del texto legal se ha producido exclusivamente respecto de los informes motivados que se aportan con la solicitud de un acuerdo previo de valoración (el tercero de los mecanismos de seguridad jurídica citados). Es decir, el carácter vinculante del informe motivado que se obtiene para acreditar el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos del proyecto para la aplicación de la deducción (el primero de los mecanismos citados) no se ha visto modificado en el texto de la ley.
La cuestión adquiere importancia pues, con base en esa diferenciación que hace el Tribunal Supremo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en una reciente resolución de 21 de octubre de 2024, ha cambiado de criterio exclusivamente respecto a los ejercicios iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, admitiendo que el informe motivado vincula a la Administración tributaria (en dichos períodos) no solo en lo referente a la calificación del proyecto como innovación tecnológica, sino también respecto a la base de la deducción. Por el contrario, para los ejercicios iniciados a partir de 2015, se reafirma en su criterio anterior y concluye que los informes emitidos por el ministerio competente no vinculan a la Administración tributaria en relación con la cuantificación de los gastos e inversiones que son objeto de este incentivo tributario.
En consecuencia, es previsible que se mantenga la litigiosidad sobre esta cuestión en tanto el Tribunal Supremo no se pronuncie expresamente respecto de los efectos vinculantes de los informes motivados para deducciones generadas en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta que, como se ha indicado, la norma no se ha modificado en el sentido interpretado por este tribunal en sus recientes sentencias.
Departamento Tributario de Garrigues
