Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de No Residentes otorga un tratamiento distinto a las retenciones soportadas por accionistas nacionales respecto a las soportadas por accionistas no residentes, lo que se opone al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
La distribución de un dividendo por una sociedad residente en España puede estar sometida a retención o ingreso a cuenta. Atendiendo a la condición del accionista, las obligaciones de retención y su tratamiento por parte del perceptor serán los siguientes:
- Cuando el accionista sea una persona física residente en España, el dividendo estará sometido a una retención del 19%. El accionista acreditará y deducirá dicha retención en su declaración-liquidación del IRPF, dando lugar a una eventual devolución del impuesto en caso de que las retenciones soportadas del ejercicio superen el importe de la cuota líquida.
- Cuando el accionista sea una persona jurídica residente en España, la regla general es que existirá obligación de retención, salvo que sea de aplicación alguna exención (por ejemplo, cuando la sociedad y el accionista formen parte del mismo grupo de consolidación fiscal o cuando el accionista tenga derecho a considerar exentos del Impuesto sobre Sociedades los dividendos percibidos). Cuando los dividendos estén sujetos a retención, el accionista se deducirá la retención en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, dando lugar a una eventual devolución cuando las retenciones soportadas superen el importe de la cuota líquida del ejercicio.
- Finalmente, cuando el accionista sea un no residente y, de nuevo, salvo que se aplique alguna exención prevista por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) o por el Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) que, en su caso, resulte aplicable, el dividendo quedará también sujeto a retención. Sin embargo, a diferencia de en los casos anteriores, dicha retención se convierte en un impuesto definitivo, sólo sujeto a devolución en la medida (y por el importe) en que el tipo de retención a cuenta del IRNR supere el que corresponda con el CDI que, en su caso, se aplique. En cualquier otro supuesto, la Hacienda española no devuelve dichas retenciones al accionista, sino que, en su caso, éste deberá tratar de obtener su devolución en su país de residencia mediante el mecanismo de la deducción por doble imposición internacional.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV) enjuició un caso en el que el accionista de una sociedad residente en Bizkaia, que obtuvo un dividendo sometido a retención a cuenta del IRNR, reclamaba la devolución íntegra de dichas retenciones por parte de la Hacienda Foral de Bizkaia. El contribuyente alegaba que, dado que obtuvo pérdidas fiscales en el ejercicio en que percibió los dividendos, no pudo hacer efectiva la deducción por doble imposición en su país de residencia, Reino Unido, y no pudo obtener la devolución inmediata de las retenciones. Sostenía que, de haber sido residente en Bizkaia, habría obtenido la devolución íntegra e inmediata de dichas retenciones a pesar de estar en situación de pérdidas fiscales, como cualquier otra sociedad sometida al Impuesto sobre Sociedades en Bizkaia que soporte retenciones sometidas a retención del Impuesto sobre Sociedades español.
El TSJPV elevó una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para aclarar si es contraria al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) una normativa, la vizcaína en este caso, que no devuelva a los no residentes la retención en la fuente practicada con motivo del pago de un dividendo, mientras que a los residentes la retención les es devuelta en su totalidad, aunque obtengan pérdidas fiscales en el ejercicio.
El pasado 19 de diciembre de 2024, el TJUE dictó sentencia en el asunto C-601/23 declarando que, en efecto, si, aplicando el CDI en cuestión, el accionista no residente no consigue obtener la devolución íntegra e inmediata de las retenciones soportadas en Bizkaia (como suele ser el caso, pues el CDI sólo permite la deducción del impuesto extranjero contra el impuesto pagado en la residencia), la normativa vizcaína da lugar a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63 del TFUE, no justificada por ninguna de las causas excepcionales previstas por el artículo 65 del mismo tratado.
En su sentencia, el TJUE da continuidad a la jurisprudencia establecida en el asunto C-575/17 Sofina, en el que entendió que el hecho de que el estado que practica la retención tenga una capacidad limitada para gravar los beneficios frente al estado de residencia no sitúa a los accionistas residentes y no residentes en una situación objetivamente diferente, pues, al igual que el país de residencia, el estado de la fuente puede gravar esos dividendos cuando la sociedad obtenga beneficios y no hacerlo mientras registre pérdidas.
Una vez se ha tenido en cuenta la tributación en el estado de residencia a la hora de valorar la comparabilidad de situación de residentes y no residentes, el TJUE rechaza las posibles justificaciones de la restricción a la libre circulación de capitales a la que conduce dicha diferencia de trato. Así, afirma que la necesidad de garantizar una recaudación eficaz del tributo no se ve comprometida, dado que el accionista no residente deberá aportar las pruebas sobre su situación fiscal y ésta ser comprobada mediante los mecanismos de asistencia mutua existentes. Tampoco es posible invocar un adecuado reparto de la potestad tributaria cuando se ha renunciado a gravar a los accionistas residentes, ni existe doble aprovechamiento de pérdidas (en residencia y en la fuente), pues el dividendo terminará tributando en ambos estados cuando se agoten las pérdidas.
En consecuencia, el TJUE declara que es contraria al TFUE una normativa aplicable en un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en ese Estado miembro son objeto de una retención en origen que, cuando son percibidos por una sociedad residente sujeta al Impuesto sobre Sociedades en ese territorio, equivale a un pago a cuenta del citado impuesto y se devuelve íntegramente si la referida sociedad cierra el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas; mientras que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad no residente en igual situación, no se contempla devolución alguna.
Aunque esta sentencia alude a la normativa vizcaína, las conclusiones serían aplicables en los mismos términos a contribuyentes sometidos a la Ley del IRNR en todo el territorio español, así como a otras entidades que soporten retenciones por dividendos repartidos por entidades residentes en Estados miembro de la UE que contemplen obligaciones de retención similares; e incluso cuando se satisface otro tipo de rentas.
Por otro lado, el caso analizado por el TJUE se refería a la imposibilidad de obtener la devolución íntegra e inmediata de las retenciones por la obtención de pérdidas por parte del accionista no residente, pero se podría plantear su extrapolación a cualquier otra situación que impida o retrase la devolución de las retenciones (aplicación de otras deducciones que reduzcan o eliminen la cuota líquida, limitaciones a la cuantía de la deducción por doble imposición aplicable, etc.).
Por ello, es recomendable analizar los supuestos que se estén dando en la práctica, en los que accionistas o entidades no residentes puedan no estar obteniendo la devolución efectiva de las retenciones a cuenta del IRNR practicadas por sus participadas residentes en la UE, para lo que será necesario recabar las pruebas oportunas.
Socio del Departamento Tributario
