El Tribunal Constitucional viene limitando los efectos temporales de la inconstitucionalidad de las normas tributarias, en caso de situaciones no consolidadas, a la fecha en que se dicta la correspondiente sentencia, con una interpretación expansiva de este concepto de “situación no consolidada”. Repasamos en qué consisten estas limitaciones y cómo imputar las devoluciones que, en su caso, se obtengan.
En el ámbito tributario, la declaración de inconstitucionalidad de las normas puede tener un importante efecto en la recaudación, al obligar a realizar devoluciones de las cuantías pagadas en aplicación de dicha regulación. Por este motivo, aunque la inconstitucionalidad de una norma tiene efectos ex tunc, es decir, desde su origen, el Tribunal Constitucional ha venido limitando tradicionalmente los efectos temporales de la inconstitucionalidad declarada en sus sentencias.
Esta modulación de los efectos temporales de las declaraciones de inconstitucionalidad ha estado presente de forma histórica en las sentencias del Tribunal Constitucional, si bien existen conocidos pronunciamientos en los últimos años en los que la limitación temporal de efectos se ha realizado de manera más restrictiva.
Basta citar las sentencias 182/2021 de 26 de octubre de 2021, 133/2022 de 25 de octubre de 2022 y la más reciente sentencia 11/2024 de 18 de enero de 2024, relativas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -plusvalía municipal-, al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y al Impuesto sobre Sociedades, respectivamente. En estas sentencias, después de declarar inconstitucionales los preceptos enjuiciados, el Tribunal Constitucional ha establecido que no se pueden considerar situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la inconstitucionalidad declarada aquellas obligaciones tributarias que, a la fecha en que se ha dictado la sentencia del Tribunal Constitucional, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme, con la particularidad (en perjuicio de los contribuyentes) de que los efectos temporales se retrotraen a la fecha de “decisión” y no a la de “publicación” de las distintas sentencias.
La novedad en las más recientes sentencias es el carácter expansivo de lo que, a juicio del Tribunal Constitucional, se consideran “situaciones consolidadas”, es decir, aquellas que no pueden ser revisadas con base en la inconstitucionalidad. Así, el tribunal está considerando como tales (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de la sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha con base en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.
Esta delimitación de qué situaciones se deben calificar como consolidadas supone una importante restricción de las posibilidades de los contribuyentes de recuperar los tributos satisfechos con base en normas declaradas inconstitucionales, dado que (i) por un lado, se impide discutir liquidaciones no firmes cuyo plazo de recurso no hubiera finalizado a la fecha de la sentencia, por el hecho de que el contribuyente no las haya impugnado antes de dicha fecha; y (ii) por otro, se priva al contribuyente del derecho que le confiere la Ley General Tributaria para solicitar en el plazo de cuatro años la rectificación de las autoliquidaciones que considere que han perjudicado sus intereses y obtener la correspondiente devolución de ingresos indebidos.
La Agencia Tributaria parece ir incluso más allá en su interpretación de las referidas limitaciones temporales, como se deriva de su nota de 5 de febrero de 2024, en la que analiza la incidencia de la sentencia de 18 de enero de 2024 (relativa, como se ha indicado, a modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades -introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre-) en los procedimientos de inspección abiertos y pendientes de liquidación a dicha fecha.
En dicha nota, la Agencia Tributaria indica con acierto que, en los procedimientos en curso pendientes de liquidación, la sentencia opera con plena eficacia, por lo que el órgano liquidador deberá aplicar la normativa anterior al Real Decreto-ley 3/2016 declarado inconstitucional, haya o no sido alegada dicha inconstitucionalidad por el obligado tributario en el curso del procedimiento.
Sin embargo, también entiende que los expedientes relativos a liquidaciones o denegaciones de solicitudes de rectificación de autoliquidación pendientes de resolución en los correspondientes recursos de reposición, reclamaciones o recursos contencioso- administrativos a la fecha de la sentencia, no se verían beneficiados si no se alegó en su momento la inconstitucionalidad de la norma. Esta interpretación es, cuanto menos, discutible si se tiene en cuenta que el Tribunal Constitucional tan solo ha indicado que a la fecha de la sentencia se debe haber presentado el correspondiente recurso o la solicitud de rectificación oportuna y que parece dudoso que la Agencia Tributaria, al ejecutar una sentencia, pueda emitir una liquidación en la que aplique una norma declarada inconstitucional, aunque el contribuyente no haya alegado dicha inconstitucionalidad.
Por el lado de las noticias favorables en este ámbito, el Tribunal Supremo ha emitido recientemente la sentencia 339/2024 de 28 de febrero de 2024, en la que ha concluido que, cuando el Tribunal Constitucional no limite los efectos de la inconstitucionalidad de un tributo, los contribuyentes podrán impugnar las liquidaciones firmes y consentidas a través del procedimiento especial de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria (salvo, por ejemplo, cuando se trate de situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada).
Dicho todo lo anterior, entre otras cuestiones prácticas de interés (para aquellos casos en que se tenga derecho a la devolución del tributo declarado inconstitucional), se plantea cuándo se debe imputar temporalmente esa devolución en el Impuesto sobre Sociedades, (i) si en el ejercicio en el que se contabilizó y pagó el tributo que es objeto de devolución, o (ii) en el ejercicio en que se recibe dicha devolución. La trascendencia de una u otra posibilidad es innegable, dado que en el primer caso se podría tratar de ingresos correspondientes a ejercicios prescritos, en cuyo caso no tributarán en el referido impuesto.
El Tribunal Supremo se ha inclinado por la primera solución en sus sentencias 2984/2010 de 25 de marzo de 2010, 4046/2010 de 25 de mayo de 2010, 5556/2010 de 27 de octubre de 2010, 5962/2010 de 10 de noviembre de 2010 y 7340/2011 de 7 de noviembre de 2011. Según el tribunal, el ingreso del tributo declarado posteriormente inconstitucional es indebido ab initio, en la medida en que los efectos de la inconstitucionalidad de la norma no son constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado, sino meramente declarativos.
La Audiencia Nacional, sin embargo, ha matizado, en sentencia 2988/2021 de 23 de junio de 2021, que el criterio de imputación dependerá de si el Tribunal Constitucional se ha pronunciado o no sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la norma. Según la Audiencia Nacional, si el Tribunal Constitucional limita expresamente los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, la imputación del ingreso se debe realizar en el ejercicio en el que se recibe la devolución del tributo; interpretación discutible (acogida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en su reciente resolución 00/00434/2021/00/00 de 18 de diciembre de 2023) porque se estarían confundiendo los efectos temporales de la invalidez de la norma legal sometida a enjuiciamiento con la repercusión de dicha inconstitucionalidad en el devengo de la devolución en el Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, recientemente el Tribunal Supremo ha dictado las sentencias 200/2024 de 6 de febrero de 2024, 224/2024 de 8 de febrero de 2024 y 238/2024 de 12 de febrero de 2024, en las que ha concluido que las devoluciones de tributos declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea se deben imputar temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión. En su análisis, el tribunal se remite precisamente a su jurisprudencia sobre devoluciones de tributos declarados inconstitucionales, por lo que es posible que sea este el criterio que se consolide (aunque no podemos ignorar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no suele limitar los efectos de sus sentencias, por lo que no cabe descartar que el Tribunal Supremo adopte otra solución). Habrá que esperar a los nuevos pronunciamientos que, en su caso, se produzcan, para tener una conclusión definitiva sobre la materia.
