En una reciente sentencia, el tribunal ha aclarado que la imposibilidad legal de deducir gastos devengados en ejercicios anteriores, cuando ello suponga una menor tributación respecto a la que habría correspondido en el ejercicio del devengo, no puede impedir automáticamente la deducción de gastos de ejercicios prescritos.
Una de las cuestiones que requieren mayor atención cuando se realiza el cálculo del Impuesto sobre Sociedades es el tratamiento de los movimientos en las cuentas de reservas que se correspondan con la corrección de errores contables, es decir, con gastos o ingresos que, por error, no fueron registrados en el momento de su devengo.
La Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad califica estos errores como “omisiones o inexactitudes en las Cuentas Anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”. A efectos prácticos, y al igual que sucede con los cambios de criterio, esos gastos o ingresos que son identificados en un ejercicio posterior al de su origen (errores contables) se deberán corregir de forma retroactiva de manera que, patrimonialmente, se traslade su efecto al ejercicio en que se detectan mediante su contabilización en una partida de reservas de libre disposición, habitualmente corrigiendo la partida de reservas voluntarias.
En el ámbito tributario, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece, como regla general, que los gastos e ingresos se deben imputar fiscalmente en el ejercicio de su devengo contable (artículo 11.1). No obstante, se admite como regla especial que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período posterior al de su devengo (y los ingresos imputados en un ejercicio anterior a su devengo) se puedan deducir (o deban tributar) en el ejercicio de su contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que habría correspondido conforme a las reglas generales de devengo (artículo 11.3). En definitiva, esta regla especial admite deducir gastos en un ejercicio posterior al de su devengo, y anticipar la imputación fiscal de los ingresos, siempre que, en ambos casos, la aplicación de esta regla especial no conduzca a una reducción en la tributación.
Llegados a este punto, la clave es determinar en qué casos la aplicación de la regla especial puede determinar una menor tributación a la que habría correspondido en caso de que el gasto o el ingreso se hubieran registrado (y deducido o imputado fiscalmente) en su ejercicio de devengo.
A modo de ejemplo, esto podría suceder si se difiriera la contabilización y deducibilidad de un gasto, permitiendo la generación de una mayor base imponible en el ejercicio de devengo que posibilitara la aplicación de un crédito fiscal (por ejemplo, una deducción) cuyo plazo de aplicación finalizara en ese ejercicio de devengo.
La Administración tributaria, en numerosas inspecciones y en diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos (entre otras, las resoluciones V0578-19 o V1814-16), ha venido realizando una interpretación expansiva de la referida regla especial de imputación, al entender que la deducibilidad de gastos devengados en ejercicios prescritos genera, necesariamente, una menor tributación, no permitiendo en estos casos la deducción de dichos gastos en el ejercicio de su contabilización.
No obstante, el Tribunal Supremo ha venido a zanjar recientemente esta cuestión, con un criterio favorable al contribuyente.
En su sentencia de 22 de marzo de 2024 (recurso 7261/2022) analiza un supuesto en el que una sociedad detectó en el ejercicio 2016 que en 2009 no había registrado contablemente (ni deducido en el Impuesto sobre Sociedades) unos gastos devengados en este ejercicio. De acuerdo con la normativa contable, contabilizó los gastos en el ejercicio en que detectó dicho error (es decir, en 2016), sin modificar las cuentas del ejercicio 2009. Habiendo superado con creces el plazo de prescripción de 2009, la Administración negó la deducibilidad del gasto en 2016, sobre la base de dicha prescripción.
El tribunal concluye, sin embargo, que aunque la norma establece que la deducibilidad de cualquier gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo está condicionada al requisito de que no se produzca una menor tributación, no hay en la norma ninguna limitación específica respecto a gastos que estén prescritos en el ejercicio en que finalmente se contabilicen. Por tanto, si la norma contable permite, con carácter general, registrar un gasto devengado en ejercicios anteriores, y la norma tributaria permite de forma expresa la deducción de gastos en el ejercicio de su contabilización (posterior al de devengo), no se puede impedir la deducción del gasto de forma automática. De lo contrario, la capacidad económica del contribuyente se vería comprometida, generando un supuesto de sobreimposición (en el caso analizado, si se aceptara el criterio contrario, el gasto no se dedujo en 2009 – ejercicio del devengo- ni se podría deducir en el de imputación contable -2016-).
Con esta sentencia, el Tribunal Supremo avanza significativamente en la discusión acerca del tratamiento fiscal de los errores contables, admitiendo la deducibilidad de gastos originados en ejercicios prescritos y limitando el análisis a la efectiva existencia o no de una menor tributación que pudiera haber resultado por el registro contable posterior de los gastos. Este nuevo criterio, como vemos, supone un cambio notable respecto del criterio administrativo de estos últimos años y deberá ser tenido en cuenta en próximos cierres contable y fiscal.
