Como recuerda la Dirección General de Tributos (DGT), el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) no grava la realización de la actividad industrial o productiva sino la realización de una instalación, construcción u obra.
El hecho imponible del ICIO está constituido por la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, con independencia de que se haya obtenido o no dicha licencia. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo por tal el coste de ejecución material de aquella. De dicha definición se excluyen expresamente el IVA e impuestos análogos, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no regula en detalle qué se debe entender como “coste de ejecución material de la obra”, lo que ha dado lugar a una extensa interpretación administrativa y jurisprudencial.
La interpretación del Tribunal Supremo sobre esta cuestión viene siendo la siguiente:
a) Integran el coste real y efectivo de la obra el importe de la obra civil y las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyan, coloquen o efectúen, como elementos técnicos físicamente inseparables de la obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia, tales como fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriería.
b) Sin embargo, no se incluyen en este concepto y, por tanto, en la base imponible del ICIO, el coste de adquisición de los equipos, maquinaria e instalaciones mecánicas construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella y que por sí mismos no necesitan licencia urbanística, aunque sí se deberá incluir el coste de su instalación.
c) En el supuesto de instalaciones eólicas y fotovoltaicas, el Tribunal Supremo efectuó una precisión adicional: la exclusión de la base imponible del ICIO de la maquinaria construida por terceros e instalada en la obra (en este caso, las turbinas o aerogeneradores) no debe depender exclusivamente de que esta sea separable físicamente de la obra, sino de que sea o no necesaria para cumplir la finalidad de la instalación mayor para la que se solicita la licencia. El tribunal concluye, por tanto, que el coste de adquisición de los aerogeneradores forma parte de la base imponible, porque estos constituyen, en sí mismos, el conjunto de la instalación para la que se solicita la licencia.
La separabilidad se interpreta, por tanto, desde la perspectiva de la autonomía funcional, entendida como la necesidad de contar con determinada maquinaria o instalaciones construidas por terceros para cumplir la finalidad de la obra para la que se solicita licencia.
Los tribunales superiores de justicia han venido adoptando una interpretación extensiva de las conclusiones del Tribunal Supremo para incluir en la base imponible del impuesto maquinaria propia de procesos industriales o comerciales instalada dentro de una obra mayor para la que se solicita la licencia como, a título de ejemplo, vitrinas, murales, armarios y arcones de un supermercado que, pese a ser elementos desmontables y removibles de la obra (separabilidad física), se han considerado indispensables para el ejercicio de dicha actividad (autonomía funcional).
En este contexto, la DGT, en su resolución vinculante V0266-24, de 29 de febrero, realiza una interpretación ordenada e integradora de la evolucionada doctrina del Tribunal Supremo (como, en parte, ya trató de realizar en su resolución vinculante V0173-22), alcanzando una interesante conclusión. El supuesto analizado es el de la reforma de un local industrial con instalación de la maquinaria necesaria para el proceso productivo.
La DGT concluye que será susceptible de inclusión en la base imponible del ICIO la instalación que se pueda definir como “instalación gravable” (es decir, “necesariamente sometida a licencia de obras o urbanística”) pues, de lo contrario, no se estaría cumpliendo el presupuesto contenido en el hecho imponible del impuesto.
En definitiva, se deben cumplir dos requisitos para incluir el valor de la maquinaria en la base imponible del impuesto:
a) La instalación de la maquinaria industrial por sí sola (con independencia de la reforma del local) debe estar sujeta a licencia de obras o urbanística (realizando, por tanto, el hecho imponible del impuesto).
b) Además, la maquinaria debe tener un carácter inherente al local y ser necesaria para servir a la construcción de elementos esenciales para su utilización “con independencia de que las máquinas sean esenciales para el desarrollo del proceso productivo que se llevará a cabo en la nave una vez finalizada la construcción”.
Dicho de otro modo, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, la DGT interpreta que el ICIO no grava la realización de una actividad industrial o productiva, sino la realización de una construcción, instalación u obra. Con esta conclusión, parece que la Administración retoma una interpretación que parecía ya olvidada, conforme a la cual la maquinaria afecta a una obra de ejecución o ampliación de nave industrial (relacionada con el proceso productivo a desarrollar en dicha nave), puede ser considerada de forma independiente a la propia obra o construcción para la que se solicita la licencia y, en la medida en que no se necesite licencia para su instalación y no tenga el carácter de inherente a esta obra, no se incluirá en la base imponible del impuesto.
