En contra del criterio que venían manteniendo algunos tribunales económico-administrativo regionales y la DGT, se concluye ahora que, si las aportaciones a los fondos propios no se tienen en cuenta para computar el incremento de los fondos propios que da derecho a la aplicación del incentivo o para analizar si se cumple el requisito de mantenimiento, se debe dar el mismo tratamiento a las devoluciones de capital y repartos similares a los socios.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) introdujo en su artículo 25, como nuevo incentivo, la reserva de capitalización. Brevemente, la norma permite reducir la base imponible en un 10% del incremento de fondos propios del período impositivo (calculado según la forma establecida en la propia norma), sometido a que el referido incremento se mantenga durante un período de cinco años.
La redacción de la norma plantea numerosas dudas, lo que ha podido motivar que, en la práctica, este incentivo (que genera un ajuste permanente), no haya sido utilizado de forma general; a lo que se ha unido, probablemente, que la propia DGT ha modificado su criterio sobre algunos aspectos en diversas resoluciones y al también divergente criterio sobre diversas cuestiones en los tribunales económico-administrativos.
Por ejemplo, en relación con el cómputo del incremento de los fondos propios, en su resolución V1836-18, la DGT establecía que el incremento de fondos propios en los grupos de consolidación se debía realizar teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman parte del grupo, así como las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas, frente a lo que había sostenido previamente en sus resoluciones V4962-16 y V0134-17, en las que concluyó que para dicho cálculo no se debían realizar eliminaciones ni incorporaciones de ningún tipo.
En cualquier caso, parece que uno de los requisitos que plantea más dudas es el relativo a la exigencia del mantenimiento del incremento de fondos propios durante un período de cinco años. Entre otras cuestiones, se plantea si las reducciones de capital o las devoluciones de otras aportaciones (o primas de emisión) a los socios suponen indefectiblemente una disminución de fondos propios y, consecuentemente, un incumplimiento del requisito de mantenimiento.
En diversas resoluciones de tribunales económico-administrativos (por todas, la resolución de 28 de abril de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, en el recurso 47/01959/2022), se ha venido concluyendo que este tipo de operaciones supone un incumplimiento del mencionado requisito, como también había concluido la DGT en su resolución V4962-16. En concreto, en defensa de esta conclusión se ha venido sosteniendo que la discusión se reduce al hecho de que “el requisito de mantenimiento se refiere al incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas”.
No obstante lo anterior, en su reciente resolución de 7 de marzo de 2024 (V0327-24), la DGT modifica esta conclusión y señala que si, para determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento de dicho incremento, la norma establece (apartado 2 del artículo 25) que no se computarán, entre otras partidas, las aportaciones de socios, entonces, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios tampoco se deberá computar para determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento.
Este nuevo criterio presenta gran interés para los socios de entidades que hayan aplicado este beneficio de la reserva de capitalización, por cuanto permite anticipar las devoluciones de capital, de aportaciones a los fondos propios o de primas de emisión, sin que ello suponga el incumplimiento del requisito de mantenimiento. Todo ello será de utilidad para la campaña del impuesto que se inicia en breve, pudiendo ser también aconsejable revisar las declaraciones de años anteriores en las que se haya aplicado el criterio que parece, por el momento, superado.
