Según el tribunal, cuando se anula una liquidación la Administración solo tiene una segunda oportunidad de emitir un nuevo acto administrativo, con independencia de los motivos por los que se decretara dicha anulación.
El 29 de septiembre de 2025 el Tribunal Supremo ha dictado una decisiva sentencia en materia de segunda y sucesivas liquidaciones por parte de la Administración tributaria, cuando una comprobación ha dado lugar a una primera liquidación que ha sido anulada en vía de revisión.
Muy resumidamente, los hechos analizados en esta sentencia fueron los siguientes.
Frente a unas liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, el contribuyente formuló una reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que acogió en parte por falta de motivación de los valores otorgados a los bienes recibidos, ordenando la retroacción de actuaciones. En ejecución de tal decisión, la Administración elaboró nuevas propuestas de liquidación, que decayeron por la caducidad del procedimiento (declarada por el órgano competente), dando lugar a la incoación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada en el que se aprobaron sendas liquidaciones, que fueron recurridas en sede contencioso-administrativa. El Tribunal Superior de Justicia de Galicia estimó parcialmente el recurso y ordenó girar nuevas liquidaciones en las que se tuvieran en cuenta valores comprobados diferentes y una distinta valoración del ajuar doméstico. Como se puede apreciar, en el asunto cabe identificar hasta cuatro sucesivos actos de liquidación.
Las cuestiones suscitadas (entre otros aspectos procedimentales o de fondo que han sido objeto de controversia en los últimos años) pivotan en esencia sobre si la Administración puede girar sucesivas liquidaciones cuando la primera emanada de una comprobación es anulada por los órganos administrativos o judiciales ante los que se impugnó. La segunda liquidación es lo que se ha venido a llamar el “segundo tiro” y, por asimilación, eventuales liquidaciones posteriores (si la segunda fuera también anulada), el “tercer tiro” y posteriores.
Esta cuestión puede aparecer en circunstancias diversas, que dependen fundamentalmente de (i) si el defecto que da lugar a la anulación es sustantivo o formal (con dificultades de calificación en algunos casos), de (ii) si el órgano de revisión ha dispuesto o no la retroacción de actuaciones o de (iii) si ordena dictar una nueva liquidación en ejecución de la resolución administrativa o judicial.
La relevancia de esta sentencia es que aparentemente trata, con vocación de generalidad, de zanjar buena parte de las discusiones, estableciendo una doctrina clara y aplicable en la mayoría de los casos, con independencia de cuál fuera la respuesta a alguna de estas cuestiones interpretativas o de la situación procedimental.
De hecho, en lo que se refiere al propio caso que da lugar al fallo, el Tribunal Supremo reconoce que la sentencia no aborda cuestiones como si el defecto de motivación constituye un vicio sustantivo o formal o, en este segundo caso, si existe indefensión, así como otras de carácter procedimental sobre la caducidad del primer procedimiento de gestión o la preclusión derivada de él. Le resulta innecesario porque, por sí solas, no servirían para dirimir el caso y porque la solución de éste deriva directamente de la doctrina jurisprudencial que se establece en torno a la cuestión principal.
En concreto, el tribunal establece de forma taxativa que la facultad de dictar nuevos actos que reiteran el contenido de otros anteriores anulados en vía de revisión (es decir, de efectuar “dobles y ulteriores tiros”) se limita, al margen de la naturaleza de la infracción o vicio que dio lugar a dicha anulación, a la emisión de un segundo acto o liquidación, el que da en su caso cumplimiento a lo dispuesto en vía de revisión, pero no a terceros o ulteriores actos de liquidación.
Establece así nuestro Tribunal Supremo que en ninguna circunstancia es lícito que la Administración dicte terceros y ulteriores actos administrativos cuando el segundo adolezca de infracciones del ordenamiento o vicios formales o materiales que dan lugar a su anulación. Esto, continúa el Alto Tribunal, se opone a los principios de buena administración y buena fe, entre otros, más aún en un sistema en el que la interpretación y aplicación de la norma tributaria, de por sí compleja, descansa en el contribuyente debido a la generalización del sistema de autoliquidación (con las graves consecuencias que suele comportar el error en esta tarea o la discrepancia con la Administración). No es admisible, en definitiva, que la Administración disponga de una oportunidad indefinida de repetir actos de gravamen tras sucesivas infracciones hasta que al final acierte, en un peregrinaje procesal que se extiende en estos casos durante largos años, en perjuicio del ciudadano.
Como hemos dicho, el propio tribunal anuncia que no se abordan, por innecesarias una vez que resulta decisiva la solución al interrogante general, otras cuestiones interpretativas que no nos atrevemos a calificar de colaterales (si el defecto de motivación es un vicio sustancial o formal o la preclusión derivada del primer procedimiento). También surgen quizá algunas preguntas al hilo de la doctrina establecida por la sentencia, como es incluso la viabilidad del “segundo tiro”, cuando la resolución revisora no faculta de manera expresa en ninguna medida para una nueva liquidación.
Con todo, la solución alcanzada, que arranca de la doctrina establecida en tiempos pasados (por ejemplo, en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002, 26 de marzo de 2012 o 16 de noviembre de 2015), reconociendo que esta línea puede haber sido en algunos momentos no uniforme o poco precisa, parece que trata de aclarar y establecer definitivamente unos límites precisos en el campo de juego procesal.
Se trata así, acertadamente, de dotar de una mayor claridad, seguridad jurídica y certeza al marco procedimental, sin perjuicio de la posibilidad para la Administración de llevar a cabo las necesarias regularizaciones, pero evitando una discutible aplicación de las prerrogativas de las que goza el poder público, que conlleva la prolongación durante años de la controversia, a causa de repetidos defectos en los actos administrativos.
