El Tribunal Supremo ha concluido que, cuando la Administración tributaria comprueba créditos generados en ejercicios prescritos, debe hacerlo atendiendo al principio de regularización completa, de forma que, si rechaza la deducibilidad de unos gastos, también deberá eliminar la tributación de los ingresos vinculados a ellos. Además, entiende que la potestad de revisión durante diez años afecta a hechos acaecidos antes de la actual Ley General Tributaria (LGT).

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introdujo un nuevo artículo en la LGT, el 66 bis, y modificó la redacción de su artículo 115. Aunque se mantuvo el plazo de cuatro años para la prescripción del derecho de la Administración a liquidar o recaudar, introdujo un plazo nuevo, de diez años, para la prescripción del derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación. Por otra parte, la Administración tributaria puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de una obligación tributaria, aunque afecten a ejercicios o periodos prescritos, si tal comprobación es necesaria en relación con la de derechos no prescritos, sin perjuicio siempre del plazo de prescripción de diez años en los casos previstos en el artículo 66 bis de la LGT.

Esta reforma suscitó desde el primer momento algunas dudas importantes. No podemos detenernos ahora en todas ellas, pero sí en los aspectos abordados en dos recientes sentencias del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024 (recurso 8243/2022) y de 7 de junio de 2024 (recurso 7974/2022).

La segunda de estas sentencias se refiere al citado plazo de diez años y vuelve sobre una cuestión que ya se planteó en una sentencia anterior del Alto Tribunal, de 22 de julio de 2021 (recurso 1118/2020): si la Administración tributaria dispone de diez años para comprobar las bases imponibles negativas y las deducciones acreditadas, siempre que, en la comprobación de un ejercicio no prescrito (conforme al plazo general) tales bases o deducciones se compensen o apliquen o estén pendientes de compensación o aplicación, ¿qué derechos tiene el contribuyente durante ese mismo plazo que pueda ejercitar en su favor? La propia exposición de motivos de la Ley 34/2015 proclamaba que, con esta llamada imprescriptibilidad de las facultades de comprobación, también el obligado tributario podría solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones cuando la Administración verificara aspectos vinculados a ejercicios prescritos.

En la referida sentencia de 2021, el Tribunal Supremo concluyó que, aunque la Administración pueda comprobar que unos créditos fiscales sean correctos, el contribuyente no puede solicitar la rectificación de su autoliquidación o presentar una autoliquidación rectificativa (para modificar el importe de aquellos) en ese periodo de diez años, si ya ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar. Ahora bien, cuando es la Administración la que comprueba esos periodos prescritos, ¿qué alcance debe tener esa comprobación, a la vista, además, del principio de regularización íntegra?

Esta es la cuestión planteada en la sentencia de 7 de junio de 2024. La Administración había comprobado las bases negativas de dos ejercicios prescritos en el Impuesto sobre Sociedades, en una actuación de inspección relativa a un ejercicio posterior, no prescrito. Tales bases negativas se habían corregido y reducido al entender la Administración que se habían calculado teniendo en cuenta una provisión por insolvencias que no era correcta, por estar referida a ingresos que se habían generado como fruto de una mediación de pago. La entidad pretendía que, asumiendo esa mediación, la corrección fuera completa, eliminado tanto la provisión como los ingresos para recalcular la base negativa correcta.

El Alto Tribunal acepta la posición de la entidad, relacionando la potestad de comprobación prevista en el artículo 115 de la LGT con el principio de regularización íntegra, para afirmar que, al ejercer esa potestad, la Administración debe tener en cuenta todas las consecuencias, sean favorables o desfavorables para el contribuyente. Cuando concreta su doctrina, el tribunal señala que, si la comprobación concierne a bases negativas, se han de tener en cuenta en particular esas circunstancias favorables al contribuyente cuando estemos ante deducciones o detracciones vinculadas a unos ingresos, que deberán, por tanto, ser excluidos.

El tribunal subraya a estos efectos que (al contrario de lo que sucedía en el supuesto resuelto en 2021) la entidad no pretendía la rectificación de su autoliquidación, sino que fue la Administración la que había comenzado una comprobación. La sentencia no precisa, sin embargo, si es por este motivo por el que el contribuyente podía solicitar cualquier modificación de su autoliquidación con ocasión de la comprobación iniciada por la Administracion o si esa pretensión tiene algún límite o solo debería prosperar cuando se exija que se tengan en cuenta partidas favorables y desfavorables entre las que exista una estrecha vinculación. Tal vez, pues, el Tribunal Supremo deberá completar su jurisprudencia en el futuro para aclarar si la Administración, al comprobar esos ejercicios prescritos, debe hacer una comprobación completa, posiblemente con el límite del importe inicial de las bases o deducciones acreditadas, o si esa regularización íntegra solo actúa cuando existe esa vinculación entre las partidas.

Dudas igualmente importantes surgen de la lectura de la otra sentencia citada, la de 11 de marzo de 2024. La sala afronta la cuestión de la comprobación del carácter simulado de un negocio cuando éste tuvo lugar en un ejercicio prescrito. En principio, esa comprobación es sin duda posible de acuerdo con el artículo 115 de la LGT. Pero, en el caso resuelto en la sentencia, el negocio se realizó en 1999 bajo la LGT anterior. El mismo Tribunal Supremo parecía haber entendido ya que las normas sobre la prescripción de la potestad de comprobación no eran aplicables a hechos acaecidos en periodos terminados con anterioridad a la vigencia de la LGT de 2003. La sentencia ahora dictada admite la aplicación del artículo 115 a hechos anteriores, no sobre la base de que tal comprobación en realidad siempre fue posible, sino asumiendo que no lo era entonces pero que lo permite ahora la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, que atiende a la existencia de un procedimiento de comprobación posterior. A la Sala este análisis no le suscita dudas sobre la validez de la retroactividad de la norma así concebida.

Pero otras dudas no resueltas surgen a la hora de saber cuándo una comprobación se refiere a un hecho o negocio, sin plazo de prescripción, o a bases negativas o deducciones con un plazo de diez años. Cabe pensar que el artículo 115 de la LGT conduce a la imprescriptibilidad siempre que la comprobación no se refiera a créditos fiscales, lo cual afectaría a situaciones dudosas entre las que hoy destaca la propia comprobación de las consecuencias del régimen FEAC (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores), tras la doctrina del TEAC al respecto. Otra posible interpretación, amparada en el principio de seguridad jurídica, se centraría en las consecuencias de mantener indefinidamente abierta la incertidumbre. No sobre un hecho o negocio, sino sobre la correcta aplicación de un régimen especial derivado de una reestructuración comunicada oportunamente a la Administración.

Abelardo Delgado