El Tribunal Constitucional concluye de este modo en relación con la aplicación del tipo reducido del AJD que la normativa gallega regula para las sociedades de garantía recíproca con domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Galicia, pero sus conclusiones (apoyadas en la jurisprudencia del TJUE) se proyectan, indudablemente, sobre otros beneficios tributarios que se hagan depender de la residencia fiscal.
En su sentencia 20/2026, dictada el 25 de febrero de 2026, el Tribunal Constitucional se pronuncia nuevamente sobre una cuestión cuya relevancia puede haber sido subestimada. La sentencia es consecuencia de una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en relación con un precepto autonómico cuyo contenido era muy simple. De acuerdo con el artículo 15.6 del texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, el impuesto sobre actos jurídicos documentados se exigiría a un tipo reducido, del 0,1%, cuando el sujeto pasivo fuera una sociedad de garantía recíproca con domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Galicia.
Como vemos, la norma introducía una doble diferenciación. Por un lado, el tipo reducido sólo sería de aplicación cuando el sujeto pasivo fuera una sociedad de garantía recíproca, diferencia de trato que no se ha discutido en ningún momento, dado que se ha asumido su justificación por el papel que el propio legislador atribuye a esas entidades. Por otra parte, ese tipo reducido sólo se aplicaba si la entidad tenía su domicilio social en Galicia; y es esta otra diferenciación, dependiente de la residencia de la entidad, la que se discute y, sobre todo, se produce con frecuencia en numerosas normas autonómicas en las que, de un modo u otro, el acceso a ciertos beneficios queda condicionado a una determinada residencia fiscal.
En su sentencia, el Tribunal Constitucional sitúa la cuestión en el terreno de la igualdad y, más concretamente, en el de la igualdad tributaria, de acuerdo con los artículos 14, 31 y 149.1. 1ª de la Constitución española, en relación con los artículos 157.2 de la propia Constitución y 9 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.
Al abordar la licitud de una norma desde el punto de vista del derecho a la igualdad, conviene recordar que ese derecho constitucional demanda primero que nos hallemos ante dos situaciones comparables (que no iguales) y, luego, que identifiquemos el criterio de diferenciación elegido por el legislador. El núcleo de cualquier debate en torno al derecho a la igualdad estará en la licitud de ese criterio, que será válido cuando descanse en una justificación objetiva y razonable de esa desigualdad de trato. Y esta justificación se deberá basar, además, en objetivos o razones de interés general relevantes constitucionalmente, sin vulnerar el principio de proporcionalidad, es decir, sin ir más allá de lo necesario para lograr ese fin.
Como es bien sabido, desde hace muchos años se ha venido debatiendo si la residencia fiscal es un criterio de diferenciación que permite justificar una disparidad de trato en el ámbito tributario. Y el debate surge porque históricamente se daba a esta pregunta una respuesta afirmativa, partiendo incluso de la idea de que la situación de un residente y un no residente no son situaciones comparables o que sólo lo son en aquellas circunstancias en las que otras razones, como la protección de ciertas inversiones, exigen esa igualdad de trato. Pero hace años que el debate, incluso en el ámbito de la fiscalidad internacional, quedó condicionado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). La doctrina del TJUE asume a priori que, en materia de impuestos directos, los residentes y los no residentes no se encuentran, por regla general, en situaciones comparables. Pero esa regla general da paso luego, en la doctrina del TJUE, a una práctica favorable a esa misma comparabilidad, cuando la desigualdad de trato se funda sólo en la mera residencia fiscal, lo que supondría una restricción de una libertad fundamental que, además, no encontraría justificación en razones imperiosas de interés general.
En su reciente sentencia 20/2026, el Tribunal Constitucional alude expresamente a la doctrina del TJUE para justificar la necesidad de interpretar la igualdad tributaria en términos constitucionales a la luz de dicha doctrina, cuando el criterio de diferenciación guarda relación con la residencia fiscal. Sigue el tribunal la línea iniciada con su sentencia 60/2015, de 18 de marzo de 2015, en la que ya entendió que una diferencia de trato en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que atendiera solo a la residencia fiscal del sujeto pasivo era contraria al artículo 14 de la Constitución. Este criterio se apoyaba ya en la doctrina del TJUE, que, en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (en el asunto C-127/12), ya consideró contrarias a la libertad de circulación de capitales las diferencias derivadas de no aplicar a los no residentes los beneficios fiscales que las comunidades autónomas habían establecido en ese impuesto cedido y que sólo podían ser aplicados a los residentes por el ámbito de esa cesión. Años más tarde, el Tribunal Constitucional dictaría la sentencia 20/2022, de 9 de febrero de 2022, en la que, enlazando con la sentencia 60/2015, declararía contrario a la Constitución vincular un beneficio fiscal en el Impuesto sobre Depósitos Bancarios a la presencia del domicilio social de una entidad de crédito en una determinada comunidad autónoma. El Tribunal Supremo, por su parte, dictaría la sentencia 3567/2023, de 20 de julio de 2023, recogiendo la misma doctrina en el terreno de las entidades locales, que no podrían vincular un régimen fiscal con la mera circunstancia de la vecindad del contribuyente en un municipio.
En definitiva, la situación de un residente y de un no residente son comparables cuando el único criterio de diferenciación es esa condición, es decir, si la diferencia de trato no se puede basar en otras razones de interés general.
Nada tiene que ver lo anterior con una pretendida igualdad del sistema fiscal de todas las comunidades autónomas. Aunque a veces la doctrina del TJUE parece añorar una mayor armonización, descansa en la competencia de cada Estado para establecer su propio sistema de imposición directa. Y, en el marco constitucional español, la igualdad básica reclamada por el artículo 149.1. 1ª de la Constitución se ha de compaginar con la autonomía constitucional de las comunidades autónomas, como el Tribunal Constitucional aceptó desde la sentencia 247/2007, de 12 de diciembre de 2007. Por lo tanto, la discriminación prohibida no aparece cuando dos comunidades autónomas tratan de forma distinta dos situaciones comparables, sino cuando el ordenamiento de una misma comunidad autónoma hace esa diferenciación, sin una justificación objetiva y razonable.
Y, llegados a este punto, surge una cuestión que deja abierta esta sentencia y que, en realidad, lleva abierta desde la sentencia 20/2022. A pesar de esta doctrina, clara en principio, el ordenamiento tributario de las comunidades autónomas ofrece hoy multitud de supuestos, algunos recientes, de normas que condicionan el acceso a un beneficio fiscal a la residencia del contribuyente o de una determinada entidad. Y esta situación nos plantea la gran pregunta: ¿son esas condiciones de residencia o vecindad contrarias a la igualdad tributaria?; o, formulada de otro modo, ¿cuándo podrían encontrar una justificación válida?
Tal vez esta pregunta se ha de contestar caso a caso. Pero si la doctrina constitucional se ha de combinar con la del TJUE, parece prudente pensar que un beneficio o régimen fiscal no se puede hacer depender sólo de la residencia fiscal del contribuyente o de la entidad objeto de una inversión. Esta diferencia de trato podría caber posiblemente en el caso de inversiones que se hubieran de localizar en un territorio por razones objetivas de promoción o protección de ciertos intereses generales. Pero difícilmente tales razones se pueden encontrar en la mera residencia fiscal o en el domicilio social de una entidad.
