En recientes sentencias relacionadas con la deducción por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto sobre Hidrocarburos, el Tribunal Supremo ofrece importantes reflexiones sobre el valor de la prueba pericial en los procedimientos tributarios y sobre el valor de los informes emitidos por los funcionarios de la misma Administración tributaria.
El Tribunal Supremo ha dictado cinco importantes sentencias recientemente, acerca de la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (una de 8 de octubre y dos de 9 de octubre de 2024, completadas por las dos últimas de 4 de noviembre de 2024 –ECLI:ES:TS:2024:5850 y ECLI:ES:TS:2024:5872-). Estas últimas cuentan con un importante voto particular concurrente. Como ya hemos comentado en este mismo blog, en estas sentencias el Alto Tribunal se pronuncia específicamente sobre el valor de los informes del ministerio competente en materia de innovación científica, estableciendo que un informe emitido por un órgano de la Administración, confirmando el derecho de una entidad, no puede ser refutado por un informe en sentido contrario de la misma Administracion, aunque ese informe sea emitido por un órgano encuadrado en un ámbito diferente de esa misma Administracion pública.
Ciertamente, la posición del Tribunal Supremo se matiza al afirmar que esa doctrina sería plenamente aplicable solo durante la vigencia del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Y, en cambio, no sería plenamente de aplicación desde la vigencia del artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. A pesar de esta salvedad, la doctrina del Tribunal Supremo descansa sobre unos principios que trascienden los matices contenidos en estos dos preceptos que, por otra parte, vienen a tener una redacción prácticamente idéntica, a los efectos que ahora importan, en la letra a) del apartado cuarto de cada uno de ellos. Indirectamente, viene a reconocerlo así el TEAC cuando asume esta doctrina en la resolución de 21 de octubre de 2024 (00/00199/2022/00/00).
Sin embargo, estas líneas no pretenden volver sobre esta cuestión, sino abordar otra más general que estas sentencias plantean, como es la relativa al significado de la prueba pericial en los procedimientos tributarios y al valor de los informes emitidos por los funcionarios de la misma Administración tributaria.
La primera de las citadas sentencias, con un criterio que siguen las siguientes, se remite a otra sentencia de 17 de febrero de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:597), de la sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Esta anterior sentencia, sobre una cuestión no tributaria, abrió un trascendental debate sobre el valor probatorio de los informes periciales, cuando el perito es un funcionario de la misma Administración. La remisión posterior a esta sentencia, en el contexto de los informes sobre la deducción citada en el Impuesto sobre Sociedades, dejó pendientes varias cuestiones que, además, no han cerrado tampoco las últimas sentencias del Tribunal Supremo, las de 4 de noviembre, a pesar de las diferencias de estos casos por la práctica ya en esos procesos de una prueba pericial.
Para terminar de plantear el problema, el Tribunal Supremo no sólo ha tratado de estas cuestiones probatorias en las citadas sentencias. En otras dos fechadas el 20 de septiembre (ECLI:ES:TS:2024:4713) y el 25 de septiembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:4714), sobre la devolución de un impuesto contrario al derecho de la Unión Europea, el Alto Tribunal alude a la prueba de la traslación de ese impuesto afirmando que esa carga probatoria incumbe a la Administración, sin que esta hubiera aportado esa prueba, ni siquiera solicitando el recibimiento a prueba del proceso en la instancia con ocasión de la contestación de la demanda; lo cual, ausente cualquier matización en la sentencia (relativa al tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos) deja abierta la cuestión de los límites de esa posible prueba practicada o solicitada por la propia Administración demandada.
A nuestro juicio, esta jurisprudencia, tal vez aún incompleta, nos debe hacer comprender, en primer lugar, la importancia de la prueba en los procedimientos tributarios. Con frecuencia, la aplicación de los tributos o los litigios tributarios se plantean como un debate sobre cuestiones de interpretación normativa. Sin embargo, se olvida entonces la importancia de la prueba de los hechos sobre los que descansa en realidad ese debate. Por poner algunos ejemplos, la determinación de la residencia fiscal, la aplicación del régimen de reestructuraciones o la de las normas antiabuso plantean siempre una cuestión de prueba. Dicho esto, a nuestro juicio, esta reciente jurisprudencia suscita dos cuestiones fundamentales.
En primer lugar, esta doctrina afecta al valor probatorio que se deba dar a los informes emitidos por funcionarios de la propia Administración. Al asumir la doctrina surgida de la sentencia de 17 de febrero de 2022, se asume en consecuencia que los funcionarios de la Administración pueden actuar como expertos emitiendo dictámenes periciales; pero la valoración de esta pericia se ha de hacer teniendo en cuenta si esa prueba se pretende hacer valer en un proceso en el que la Administración es parte y, en ese caso, cuál es la dependencia del funcionario que emite el dictamen respecto del órgano actuante. Además, incluso ante dictámenes emitidos por funcionarios expertos con cierto grado de autonomía, puede suceder que no quepa aceptar que nos hallemos ante una verdadera prueba pericial, si las partes no han podido pedir las explicaciones o aclaraciones previstas en los artículos 346 y 347 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC). En tal caso, se nos dice, tales informes deben ser valorados como documentos administrativos.
Por este motivo, al trasladar esta doctrina al ámbito tributario, el Tribunal Supremo afirma que el informe del equipo de apoyo informático no se puede valorar sin tener en cuenta que ese órgano está encuadrado en la misma Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que resta imparcialidad a sus componentes en asuntos procedentes de la Inspección de los Tributos de esa misma Delegación. Este tipo de informes, por añadidura, no deberían aparecer como una mera prueba documental, presentada a un tribunal de justicia como parte del expediente administrativo.
Esta doctrina deja claro que un tribunal no puede atribuir a estos informes de expertos de la Administración el valor de prueba legal o privilegiada del que carecen; el tribunal, por el contrario, debe motivar en cada caso el valor probatorio que atribuye a tales informes a la vista del conjunto de las pruebas, incluso otras periciales, practicadas por las partes. Pero esta misma doctrina deja en el aire la forma de encuadrar en el proceso la práctica de estas supuestas pruebas periciales, cuando éstas descansan en informes ya emitidos en el procedimiento administrativo.
En segundo lugar, esta jurisprudencia replantea el papel de la Administración en el proceso contencioso-administrativo. Tradicionalmente, la Administración demandada se ha limitado a defender la legalidad del acto impugnado, sobre la base del expediente administrativo y rechazando el valor probatorio suficiente de las pruebas aportadas por la parte demandante. ¿Debe cambiar esta posición tradicional? Aunque las recientes sentencias de 4 de noviembre de 2024 no aclaran precisamente esta cuestión, cabe entender que la Administración no puede tomar la iniciativa probatoria como demandada para completar el expediente o cambiar la fundamentación del acto impugnado. En cambio, sí podría reaccionar ante las pruebas propuestas o aportadas por el demandante, o ante circunstancias sobrevenidas, aportando o proponiendo nuevas pruebas en la contestación a la demanda. Si tales pruebas consisten en el informe pericial de un funcionario de la propia Administración, en su caso se habrá de evaluar la imparcialidad de ese perito con los criterios expuestos y abrir la posibilidad de ratificación y aclaración de esos informes periciales, de acuerdo con los artículos 346 y 347 de la LEC, en relación con el 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, aunque luego todo este conjunto probatorio deba ser valorado por el tribunal de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
