A la vista de diversas actuaciones administrativas que se vienen repitiendo en los últimos años, conviene recordar que la eficacia de los incentivos tributarios, como instrumentos de dinamización y competitividad de nuestra economía, requiere otorgar la máxima relevancia a la seguridad jurídica que debe presidir tanto la definición legal de sus requisitos y presupuestos como la correcta aplicación por parte los órganos de aplicación de los tributos y tribunales.
El principio de buena regulación (regulado en el artículo 129 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común) atribuye a la Administración la responsabilidad de garantizar el principio de seguridad jurídica en el ejercicio de la iniciativa normativa, que debe ser coherente con el ordenamiento jurídico (nacional y de la Unión Europea), para generar un marco normativo estable, predecible, integrado, claro y de certidumbre, que facilite su conocimiento y comprensión y, en consecuencia, la actuación y toma de decisiones de las personas y empresas. La Administración debe, además, garantizar el principio de seguridad jurídica en la aplicación de las normas, con absoluto respeto a lo previsto en ellas.
Este principio de seguridad jurídica adquiere gran importancia en la aplicación de los incentivos o beneficios tributarios (que, por su propia naturaleza, generan o pueden generar una menor carga tributaria para favorecer a determinados contribuyentes en detrimento de otros, generando objetivamente una desigualdad). Es decir, es necesario que los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria ejerzan el control necesario para que estos se apliquen solo en los supuestos expresa y estrictamente previstos en la norma, pero también que, en la aplicación de sus funciones, garanticen que los incentivos tributarios puedan ser disfrutados por quienes cumplan los requisitos establecidos en las normas.
El Tribunal Supremo (TS) y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) han venido estableciendo pautas y criterios interpretativos, cuyo seguimiento por la Administración otorgaría, a nuestro juicio, las necesarias objetividad y seguridad jurídica en el análisis de la aplicación de los beneficios e incentivos tributarios. En las líneas siguientes analizamos estas pautas y criterios.
En primer lugar, atendiendo a la doctrina consolidada del TS, aunque la interpretación de los beneficios tributarios debe ser “estricta” (que no restrictiva), conforme a la interpretación literal del propio texto de la norma que los regula, su aplicación debe responder siempre a la finalidad del legislador. Para el Alto Tribunal, aunque el espíritu o finalidad de la norma no se pueden invocar para crear un texto diferente de esta, dicha finalidad será esencial para confirmar u orientar su interpretación literal. Dicho de otro modo, la interpretación de la norma no puede conducir a un resultado contrario a su letra, pero tampoco cabrá exigir para el disfrute del beneficio fiscal requisitos que no se prevén en el correspondiente precepto (véanse, entre otras, las sentencias del TS 475/2023, de 13 de abril, 365/2022, de 23 de marzo, 1642/2022, de 13 de diciembre o 302/2023, de 9 de marzo).
En definitiva, en aquellos casos en que no se cumple alguno de los requisitos previstos en la definición legal del beneficio fiscal, este no podrá ser aplicado, aun cuando su aplicación pudiera estar justificada sobre la base de una interpretación teleológica de la norma (sentencia 1148/2023, de 19 de septiembre). Pero también, en sentido opuesto, se debería admitir la aplicación de un concreto incentivo fiscal si el contribuyente cumple todos los requisitos y presupuestos regulados de forma clara y precisa por el legislador, aun cuando el intérprete considere que dicha definición legal debería haber excluido supuestos finalmente incluidos (sentencia 356/2018, de 6 de marzo).
Por otro lado, respecto de las reglas de interpretación de los beneficios tributarios incorporados a nuestro ordenamiento como consecuencia de la transposición de directivas europeas como la Directiva 2009/133/CE (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones) o la Directiva 2011/96/UE (matriz-filial), es doctrina consolidada del TJUE que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del derecho comunitario deben recibir una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que se tengan que aplicar (sentencias de 18 de octubre de 1990 en los asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89 y de 17 de julio de 1997 en el asunto C-28/95).
Siguiendo con la jurisprudencia del TJUE, la prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que impide que se puedan invocar normas en el ejercicio de una práctica abusiva, cuya carga probatoria le incumbe a la Administración. Para que se pueda probar la existencia de una práctica abusiva, deben concurrir (i) un elemento objetivo, consistente en que, pese al cumplimiento formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión, no se haya conseguido el objetivo perseguido por esta; y (ii) un elemento subjetivo, consistente en la voluntad, probada con elementos objetivos, de obtener una ventaja derivada de la normativa de la Unión, efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial. En este sentido, la concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean objetivos y concordantes (sentencia del TJUE de 26 de febrero de 2019 en el asunto C-116/20).
Es decir, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los beneficios tributarios sólo se deberían excluir en supuestos excepcionales en los que se cumplan los requisitos previstos en la norma pero no se alcancen sus fines, interpretados de modo estricto; y sólo si concurren elementos objetivos (que pueda verificar la Administración) que acrediten la artificiosidad de las operaciones, carentes de realidad económica.
De todo lo anterior se deduce que (siendo responsabilidad de la Administración la buena aplicación de las normas tributarias y al margen de posibles situaciones de abuso) la necesaria interpretación “estricta” (que no restrictiva) de los incentivos tributarios se debe realizar siempre en favor de la seguridad jurídica de los operadores, evitando situaciones de controversia que, justificadas en hipotéticas interpretaciones finalistas de la norma, se correspondan realmente con interpretaciones subjetivas o claramente restrictivas.
En la práctica, sin embargo, se vienen observando interpretaciones muy restrictivas, que no se compadecen de las normas aplicables, en la revisión por la Administración tributaria de la aplicación de numerosos incentivos tributarios.
Como ejemplo, baste citar las regularizaciones de la exención prevista en el artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para dividendos repartidos a socios no residentes con sede en Unión Europea, fundamentadas en que los socios perceptores no son sus beneficiarios efectivos (como se viene entendiendo con sociedades de cartera de fondos de inversión cuyos socios últimos son residentes fuera de la Unión Europea)y ello aun cuando la cláusula antiabuso especifica de nuestro ordenamiento no exige expresamente dicho requisito. Esta conclusión, derivada de una mera labor de interpretación de la norma, vulneraría la seguridad jurídica y contravendría, por un lado, la doctrina del TS, dado que restringe la aplicación del beneficio fiscal exigiendo un requisito (el de beneficiario efectivo) que no está previsto ni definido en el tenor literal de la norma aplicable; y, por otro lado, contravendría también la Jurisprudencia del TJUE, en la medida que difícilmente se puede considerar artificiosa una estructura plenamente lícita, creada por razones comerciales y facultades de disposición. Concluir además de forma generalizada en ese sentido, dejaría fuera de la directiva matriz-filial a un sector completo de actividad, lo que está prohibido por la jurisprudencia del TJUE.
No es este el único ejemplo, pero sí significativo; e invita a prestar especial atención, en los correspondientes recursos, a la jurisprudencia que acabamos de comentar, que pone el acento, como hemos visto, en la importancia de la seguridad jurídica en la aplicación de los tributos.
