El Tribunal Supremo ha dictado recientemente varias sentencias de gran importancia sobre la aplicación de los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), unas sentencias que afectan igualmente a la aplicación de la doctrina del llamado “segundo tiro”.
Las sentencias más destacadas son la de 29 de abril de 2025, dos de 5 de mayo y 14 de mayo de 2025 (sobre la aplicación de estas normas en el sistema de módulos o el simplificado en el IVA), otras dos de 6 de mayo y 12 de mayo de 2025 (en relación con adquisiciones de acciones propias) y, finalmente, dos sentencias de 26 de mayo y 28 de mayo de 2025, que tienen un resultado aparentemente distinto.
En estas sentencias se confirma y refuerza la jurisprudencia que surgió con las dos sentencias de 2 de julio y una tercera de 22 de julio de 2020, conforme a la cuales las normas contenidas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT no son intercambiables en su aplicación, debiendo la Administración precisar cuál de ellas es el fundamento de su regularización. Además, el artículo 13 de la LGT, que recoge el principio de calificación, tiene un uso limitado a aquellos casos en los que se califica, o mejor se recalifica, un negocio prescindiendo de la forma y de la denominación que le han dado las partes, pero sin cuestionar su estructura ni las circunstancias en las que se ha celebrado.
Así, en la sentencia de 29 de abril, el Tribunal Supremo niega que el artículo 13 permita recalificar los rendimientos derivados de una inversión realizada por una sociedad española en otra entidad con residencia en Luxemburgo, que, a su vez, invertía en un inmueble situado en Francia. La Administración había entendido que esa inversión no era una participación en fondos propios, a los efectos de la aplicación del artículo 21 de la LIS, sino una cesión de capitales, dadas las condiciones pactadas para la intervención de la entidad financiera promotora de la inversión. Además, en las sentencias de 5 y 14 de mayo de 2025, ante un caso parecido al resuelto en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020, el Alto Tribunal rechaza que la Administración pueda atribuir una renta a una persona prescindiendo de la intervención de una entidad interpuesta para mantener en aquella la aplicación del sistema de módulos en el IRPF.
Ahora bien, en estas sentencias el Tribunal Supremo da un paso más, frente a lo que venía sucediendo en las sentencias, ya muchas, relativas a los agentes de jugadores, en las que se entendía que no había llegado el momento procesal de avanzar qué base legal hubiera sido la apropiada en lugar del artículo 13 de la LGT. Ahora se afirma que, en el caso de la entidad que invierte en otra entidad con residencia en Luxemburgo, estaríamos ante un conflicto en la aplicación de la norma, de manera que la liquidación sería nula de pleno derecho al haber sido dictada sin seguir el procedimiento establecido en los artículos 15 y 159 de la LGT. Igual pronunciamiento aparece en las sentencias de 6 y 12 de mayo de 2025, respecto de una compra de acciones propias, en las que se aprecia, como ya se había hecho en la sentencia de 23 de julio de 2023, que se ha esquivado la aplicación del artículo 15 de la LGT, con la consecuencia, ahora, de la nulidad de pleno derecho. Esta nulidad radical se menciona, pero sin la necesaria claridad, cuando, en las sentencias de 5 y 14 de mayo, se admite la existencia de simulación en esa entidad instrumental en la que se localizan operaciones de una persona física. Sin embargo, el Alto Tribunal niega que, si la Administración actuó bajo la cobertura del artículo 13, pueda luego ser un tribunal quien aprecie alternativamente la existencia de simulación conforme al artículo 16.
Con estas sentencias, parecería pues que el Alto Tribunal restringe el uso del artículo 13, hasta llegar a considerar que solo los artículos 15 y 16 de la LGT constituyen verdaderas normas antiabuso. Además, la Administración estaría obligada a precisar cuál de estos preceptos aplica sin que el Tribunal Supremo se llegue a pronunciar sobre una posible aplicación sucesiva de los artículos 13 o 16, lo que en ningún caso sería posible mediando el artículo 15, por sus peculiaridades procedimentales. Por último, como se pronuncia ya sobre la existencia de una nulidad radical, el Alto Tribunal impide una futura nueva liquidación sobre una base legal distinta, entre otras razones porque dicha nulidad arrastraría la prescripción ahora del derecho de la Administración a liquidar de nuevo.
No obstante, este mismo panorama se ha de enfrentar a las últimas dos sentencias citadas, las de 26 y 28 de mayo, en las que los razonamientos conducen a otra conclusión. Sobre todo, en la primera de estas sentencias, en la que se revisa nuevamente el supuesto de una entidad que habría pretendido evitar la aplicación del régimen de módulos, en el que la Administración optó por calificar como rendimientos de una actividad económica (y no del trabajo) las retribuciones percibidas de esa entidad por una persona que, al mismo tiempo, era empresario individual. El Tribunal Supremo entiende que el artículo 13 ampara esa recalificación de la naturaleza de una renta, sin cuestionar las operaciones realizadas a través de la entidad ni afirmar su carácter instrumental. Tal vez el articulo 13 sirve así de base legal para la correcta calificación de una renta de acuerdo con la ley del impuesto, pero la sentencia está acompañada de un significativo voto particular discrepante que observa una nueva aplicación inapropiada del artículo 13 de la LGT en un caso de simulación.
La otra sentencia confirma la existencia de simulación en un préstamo de una sociedad a sus socios, en el que, como resalta la sentencia, ni siquiera se había pactado un interés de mercado y cuyo fin era enmascarar un reparto de dividendos para aparentar el cumplimiento de los requisitos de la RIC. La sentencia elude el significado de la ocultación en la simulación, que tal vez había llevado al mismo TEAR de Canarias a afirmar la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, negando una simulación que volvió a ver el TEAC al estimar la alzada de la Administración. La sentencia sí confirma que la redacción del artículo 16 de la LGT no impide su aplicación más allá de la estricta configuración del hecho imposible.
En suma, una serie de importantes sentencias tras las que posiblemente deberemos esperar para sacar conclusiones, más allá de una cierta llamada del Tribunal Supremo a un mayor uso del artículo 15 de la LGT y de ser conscientes de la importancia de las circunstancias de cada caso y del enfoque dado a cada proceso.
