El TJUE ha concluido que las obligaciones de comunicación establecidas en la DAC son inválidas en la medida en que afecten al secreto profesional de los abogados, pues este es garantía del derecho a la intimidad y el respeto a la vida privada de los clientes. No obstante, matiza que la dispensa de dichas obligaciones no alcanza a los asesores fiscales que no sean abogados.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado recientemente dos importantes sentencias sobre el secreto profesional de los abogados en el ámbito tributario. En la sentencia de 8 de diciembre de 2022 (asunto C-694/20; Ordre van Vlaamse Balies), el TJUE se pronunció sobre la validez del artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC), introducido por la Directiva 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018. Más recientemente, en la sentencia de 29 de julio de 2024 (asunto C-623/22; Belgian Association of Tax Lawyers), el TJUE vuelve sobre la interpretación y la validez de la citada directiva. Ambas sentencias se producen a raíz de cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional de Bélgica.

Antes de nada, recordemos que el artículo 8 bis ter de la DAC contiene en su apartado 5 dos normas distintas. Por un lado, autoriza a los Estados a adoptar las medidas necesarias para dispensar a un asesor o intermediario cuando la obligación de comunicación vulnere su deber de secreto profesional de acuerdo con el derecho de ese Estado miembro. Por otro, prevé que, en tal caso de dispensa, el intermediario deberá comunicar esa circunstancia a los demás intermediarios o al propio contribuyente, obligados en tal caso a comunicar esa información.

En la sentencia de 2022, dictada por la Gran Sala del tribunal, el TJUE declaró que el citado artículo 8 bis ter de la DAC era inválido a la luz del artículo 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Esta invalidez se producía solo en la medida en la que la DAC reconocía el secreto profesional de los abogados, pero les imponía la obligación de comunicar a otros intermediarios esa dispensa por su secreto profesional, lo que podía suponer que esos otros intermediarios o el propio cliente debieran comunicar ciertas operaciones transfronterizas que suponían, en la regulación de la directiva, un riesgo de elusión fiscal.

El TJUE parte en esta sentencia del habitual análisis, ante medidas que afectan a un derecho reconocido en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión. De acuerdo con el artículo 52 de la Carta, una medida de esa naturaleza exige una base legal, que responda a un objetivo legítimo y respete el principio de proporcionalidad. Asumiendo la existencia de una base legal indudable, que respetaba el contenido esencial de los derechos afectados, el TJUE consideró que la lucha contra el fraude y contra la planificación fiscal agresiva constituían objetivos legítimos que justificaban las medidas adoptadas. Sin embargo, al llegar al último eslabón del juicio de proporcionalidad, el TJUE consideró que esa obligación de comunicación impuesta a los abogados iba más allá de lo necesario para conseguir los objetivos pretendidos. La cuestión prejudicial remitida aludía a los artículos 7 y 47 de la Carta, relativos al derecho a la intimidad y el respeto a la vida privada y, por otro lado, al derecho a un juicio justo y a la tutela judicial efectiva. El TJUE descartó la relevancia del segundo artículo y centró su análisis en el primero (artículo 7 de la Carta) en relación con el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH) y entendió que el secreto profesional de los abogados tenía como fundamento el derecho a la intimidad de sus clientes que confiaban en la confidencialidad de sus comunicaciones recíprocas. Así se desprendería también, a juicio del TJUE, de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, destacando la sentencia de 6 de diciembre de 2012, caso Michaud c. Francia.

Esa base legal, el derecho a la intimidad y al respeto de la vida privada, nos recordaba en España que el secreto profesional de los abogados no es un privilegio de éstos, sino consecuencia de un derecho fundamental, en la terminología constitucional española, de los clientes o justiciables. Ese derecho fundamental exige el deber del abogado de mantener la confidencialidad de sus comunicaciones con sus clientes. Por otra parte, si ese derecho fundamental es una concreción del derecho a la intimidad y el respeto a la vida privada, y no solo una consecuencia del derecho a la tutela judicial efectiva, la sentencia del TJUE permitió entender protegidas las comunicaciones, no solo entre los abogados y sus clientes, sino entre estos y cualquier profesional que preste servicios de asesoramiento de naturaleza análoga a los prestados por un abogado.

En la segunda de las sentencias citadas, la del 29 de julio de 2024, el TJUE se pronuncia sobre otros aspectos de interés relativos a la interpretación de la DAC, pero, a los efectos que ahora nos interesa destacar, responde, a través de su Sala Segunda, a la cuestión planteada específicamente por el Tribunal Constitucional belga acerca de la situación de los asesores fiscales, o intermediarios en la terminología de la DAC, que no sean abogados.

El TJUE matiza la jurisprudencia anterior de la Gran Sala y entiende que la invalidez derivada de la anterior sentencia de 2022 solo alcanza a los abogados y no a otros profesionales, aunque realicen labores semejantes de asesoramiento.

El TJUE introduce esta precisión con unos argumentos que abren en realidad otras cuestiones. Aunque en el fallo la sentencia se refiere al alcance de la invalidez declarada en la sentencia de 2022, los argumentos del tribunal van más allá y se refieren al propio ámbito de aplicación de la excepción contenida en el apartado 5 del artículo 8 bis ter de la DAC.

Partiendo de las diferencias lingüísticas en la redacción de la DAC y de la conexión de la DAC con los trabajos y las normas tipo de la OCDE, el TJUE concluye que esta facultad de los Estados miembros de sustituir la obligación de comunicar información por una obligación de notificación está prevista únicamente para los abogados y aquellos otros profesionales que, al igual que los abogados, estén habilitados con arreglo al derecho nacional para ejercer la representación en juicios ante los tribunales. Más adelante, el propio TJUE matiza que la labor de los abogados incluye la función de asesorar jurídicamente, de forma que tanto este asesoramiento como la representación y defensa en juicio merecen la confidencialidad de las comunicaciones entre abogado y cliente, confidencialidad protegida por el artículo 7 de la Carta y el artículo 8 del CEDH.

De esta forma, la jurisprudencia del TJUE deja abiertas algunas cuestiones, pero plantea ya otras muy importantes.

En España, el propio legislador, al trasponer estos preceptos, prefirió hablar de intermediarios y tomar como referencia el secreto profesional reconocido en el artículo 93.5 de la Ley General Tributaria para las labores de asesoramiento o defensa, sin más precisión. Ahora el TJUE diferencia claramente los servicios de los abogados y cuestiona con ello este planteamiento y la propia trasposición de la DAC.

El TJUE podría aclarar o matizar algunas de estas cuestiones de nuevo con ocasión de la sentencia que dicte en el asunto C-432/23, Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg. No obstante, las conclusiones de la Abogada General, presentadas el 30 de mayo de 2024, van en la línea de reforzar el secreto profesional de los abogados incluyendo claramente en su ámbito el asesoramiento jurídico, incluso el asesoramiento relacionado con el establecimiento de una determinada estructura societaria de inversión, sin hacer referencia a la situación de otros profesionales que pudieran prestar servicios análogos.

 

Abelardo Delgado Pacheco

Departamento Tributario de Garrigues