La OCDE insiste en los conceptos de disponibilidad de la vivienda por parte de la empresa y de habitualidad en el ejercicio de la actividad desde ese domicilio; y subraya la importancia de que exista una razón comercial para la prestación de los servicios en régimen de teletrabajo.
El teletrabajo se ha consolidado como una práctica habitual en muchas organizaciones, especialmente tras la pandemia de la COVID-19. Este cambio estructural plantea interrogantes relevantes en el ámbito fiscal internacional. Entre otras, ¿puede el trabajo remoto desde otro país dar lugar a un establecimiento permanente (EP) para la empresa?
La Dirección General de Tributos (DGT) ya ha abordado esta cuestión en diversas resoluciones vinculantes.
Un ejemplo significativo es la resolución V0066-22, en la que se analiza si el hecho de que un trabajador desempeñe sus funciones desde su domicilio en España para una entidad residente en el Reino Unido implica la existencia de un EP para dicha sociedad en España. El interés de esta y otras resoluciones es que abordan la posible existencia de EP cuando la permanencia de trabajadores en España con motivo de la pandemia, para trabajar en beneficio de entidades no residentes, se alarga después de que esta situación excepcional finalizó.
La DGT aborda esta cuestión desde las perspectivas de los conceptos de lugar fijo de negocios y agente dependiente (definidos en el artículo 5 del convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido) y acude a los comentarios al modelo de convenio de la OCDE vigentes en el momento de emitir la resolución y al informe emitido por la OCDE el 3 de abril de 2020 a raíz de la crisis del Covid, posteriormente actualizado el 21 de enero de 2021.
La DGT recuerda en primer lugar que, para que exista un lugar fijo de negocios en el sentido del convenio, es preciso que (i) exista un lugar de negocios, (ii) este sea fijo y (iii) en él se realice toda o parte de la actividad de la empresa.
En relación con ello, la DGT afirma que el hecho de que un trabajador realice su actividad desde su domicilio (en este caso, en España) no determina por sí solo la existencia de un EP para la entidad no residente. Será necesario que la empresa disponga de un lugar fijo de negocios en España y tenga poder de disposición sobre dicho lugar. En otras palabras, la mera presencia física no basta; se requiere habitualidad y control por parte de la empresa. Y, a estos efectos, subraya que no se debería concluir que existe un EP cuando se den circunstancias tales como (i) que la iniciativa del teletrabajo no provenga de la empresa (es decir, cuando sea el empleado el que haya decidido realizar su trabajo en España, aun disponiendo de un lugar de trabajo en el otro Estado) o (ii) que la empresa no sufrague gastos ni remunere de manera especial al trabajador por usar la vivienda para su trabajo; porque, en estos casos, se debe entender que la vivienda no está a disposición de la empresa.
En lo que se refiere a la perspectiva del agente dependiente, la DGT recuerda (lo que no supone ninguna novedad) que, para que exista un EP, es preciso que el empleado tenga poder para concluir contratos en nombre de la empresa, por lo que el hecho de que la actividad se realice desde su vivienda o desde otro lugar debería ser indiferente.
Estas cuestiones adquieren mayor interés tras la reciente publicación, el pasado 18 de noviembre de 2025, de la actualización del modelo de convenio de la OCDE. En concreto, en los comentarios al artículo 5 del modelo de convenio, la OCDE ha afinado su interpretación sobre la incidencia del teletrabajo en la posible generación de establecimientos permanentes, enfocando su análisis únicamente en el concepto de lugar fijo de negocios (la interpretación en relación con el concepto de agente dependiente permanece sin cambios).
De estos nuevos comentarios se extraen conclusiones de interés.
En primer lugar, la OCDE destaca que las viviendas (como lugares de trabajo) suelen presentar características que las distinguen de otros lugares. Por ejemplo, la mayoría de las viviendas no son accesibles para otras personas que trabajan para la empresa y tienen un mayor grado de conexión y están bajo el control del individuo. Como resultado de ello, puede ser difícil establecer si las actividades realizadas en tal lugar son suficientes para constituir un lugar fijo de negocio a través del cual se lleve a cabo la actividad de esa empresa.
Advertida esta especialidad, y tras recordar que se ha de estar a los hechos y circunstancias aplicables a cada caso, la OCDE indica que se debe atender a tres elementos esenciales: (i) la disposición del lugar por la empresa, (ii) la realización desde ese lugar de la actividad de la empresa y (iii) la habitualidad en este ejercicio.
En relación con el requisito de disposición, según la OCDE se podrá entender que un domicilio se puede considerar a disposición de la empresa si se utiliza de forma continua para desarrollar su actividad y la empresa exige al trabajador que lo use con ese fin. Frente a ello, si el teletrabajo responde únicamente a la preferencia personal del empleado y la empresa no requiere que se utilice ese lugar para su negocio, no se debe entender que el domicilio esté a disposición de la empresa. Lo anterior hila con el concepto de razón comercial.
Dice la OCDE (en relación con este concepto de razón comercial) que es preciso que exista razón comercial que exija que las actividades se realicen en un Estado distinto al de residencia de la empresa y que el uso del domicilio del empleado (u otro lugar relevante) en ese Estado facilite la realización de dichas actividades. En este sentido, habrá una razón comercial para ese desplazamiento, por ejemplo, cuando el individuo interactúe directamente con clientes, proveedores, empresas asociadas u otras personas en nombre de la empresa, y si ello se facilita porque el individuo se encuentra en ese Estado distinto al de residencia de la empresa. Frente a ello, no se considerará que existe una razón comercial si la presencia del trabajador en el Estado en que está su domicilio solo se requiere de forma intermitente o incidental (para realizar visitas ocasionales breves a las instalaciones de un cliente, por ejemplo). Para evaluar si existe una razón comercial será necesario, en definitiva, analizar el negocio de la empresa y en qué medida las actividades específicas del individuo se relacionan con (y contribuyen a) ese negocio. A estos efectos, se entenderá que no hay razón comercial, por ejemplo, si la empresa permite a una persona trabajar desde casa solo como medida para retener a ese trabajador o para reducir costes.
En lo que se refiere a la habitualidad, la OCDE recuerda que una vivienda también se usa para fines privados. Y, en este sentido, es razonable que se atienda a lo que representan uno y otro uso (privado/empresarial) en el total de la utilización de la vivienda. La OCDE ofrece como solución entender que un hogar no se considere un lugar de negocio de la empresa si la persona trabaja desde ese lugar menos del 50% de su tiempo total de trabajo para esa empresa durante el transcurso de cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el año fiscal correspondiente. Y, a estos efectos, se deberá atender, entre otros, a los acuerdos contractuales formales entre el individuo y la empresa (incluidas las políticas relevantes de ésta).
Como se puede observar, estamos ante un área que presenta enorme complejidad, sin que se puedan establecer soluciones universales. Por este motivo, será preciso un análisis caso por caso, considerando factores como el grado de control, la duración, el motivo del desplazamiento y la integración del hogar del empleado en la estructura empresarial. En este contexto, la documentación de las relaciones de trabajo adquiere, qué duda cabe, un papel crucial.
